I SA/Rz 637/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 1801-IEE.711.74.2022 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. E.P. (dalej: Skarżąca lub Zobowiązana) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 11 sierpnia 2022 r. nr 1801-IEE.711.74.2022. Utrzymano nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 13 maja 2022 r. nr 1820-SEE.711.1.344.2022, którym oddalono jej skargę, jako Zobowiązanej w rozumieniu przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., poz. 735 ze zm. - dalej: u.p.e.a./ ustawa egzekucyjna), na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ egzekucyjny) 19 stycznia 2022 r. wystawił przeciwko Zobowiązanej tytuły wykonawcze w celu dochodzenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Na ich podstawie 8 marca 2022 r. skierował do Sądu Rejonowego w R. XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o dokonanie w rejestrze przedsiębiorców KRS wpisu zajęcia 10 udziałów w spółce prawa handlowego – E. sp. z o.o. z/s w S., nr KRS [...] (dalej: Spółka) o wartości 10.000 zł, o czym zawiadomiono Zobowiązaną i Spółkę. Zobowiązana wniosła skargę na czynność egzekucyjną zajęcia udziałów zarzucając, że nie zostały jej, ani Spółce doręczone tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonano zajęcia, a ponadto, że zastosowany środek jest zbyt uciążliwy. Podniosła, że zajęcie to jest niesłuszne i godzi w majątek i dobro osób, wobec których nie toczy się postępowanie egzekucyjne. Organ nie wykazał, aby zajęcie udziałów było niezbędne do prowadzenia egzekucji. Spowoduje ono znaczne trudności w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, wywoła utratę wiarygodności i narazi ją na straty finansowe. Oddalając skargę organ egzekucyjny podniósł, że zajęcia udziałów dokonano na zasadach określonych w art. 96j § 1, 2 i 3 u.p.e.a., a odpisy tytułów wykonawczych doręczono Zobowiązanej 27 stycznia 2022 r. Przy dokonaniu tej czynności egzekucyjnej miano na uwadze dyspozycję art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. Stosowane środki, o których mowa w art. 1a u.p.e.a., powinny bezpośrednio zmierzać do wykonania obowiązku oraz być najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Nadrzędnym jednak celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Stosowanie środka egzekucyjnego o najmniejszej uciążliwości jest aktualne tylko wówczas, gdy organ ten ma wybór pomiędzy co najmniej dwoma środkami. W skardze na czynność egzekucyjną Zobowiązana nie wskazała natomiast innego składnika majątkowego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Podniesione twierdzenia nie zostały poparte dowodem, np. analizą finansową. Z kolei wcześniej stosowane środki egzekucyjne, w postaci zajęcia środków pieniężnych oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, doprowadziły do pozyskania jedynie 26.839,78 zł. W zażaleniu zarzucono, że udziały w Spółce zostały zajęte po ich wartości nominalnej, a nie rynkowej, co działa na jej niekorzyść, a sama nie ma możliwości ich zbycia po cenie rynkowej, co ogranicza zaspokojenie jej i organu egzekucyjnego. Zarzucono też, że uzasadnienie postanowienia narusza art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na to, że jest niepełne. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia i ich ocenę prawną zaprezentowaną przez organ egzekucyjny. Organ odwoławczy podniósł, że celem skargi na czynność egzekucyjną jest zbadanie prawidłowości dokonania czynności egzekucyjnej lub zbadanie uciążliwości zastosowanego środka. Stosowanie środków egzekucyjnych powinno uwzględniać zasady określone w art. 7 § 2 u.p.e.a., ale na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek dokonania oceny, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zajęcie udziałów wiąże się z zajęciem wierzytelności z tego prawa oraz wezwaniem spółki, aby nie wypłacała zobowiązanemu żadnych należności przypadających mu z tytułu udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, lecz należne kwoty z tego tytułu przekazała organowi egzekucyjnemu. Jak dotychczas czynności egzekucyjne polegały na zajęciu udziałów. Ich sprzedaż może nastąpić, gdy egzekucja z należności przysługujących Zobowiązanej z tytułu zajętego udziału nie doprowadzi do pełnego pokrycia dochodzonej należności. Ponadto, taka sprzedaż wymaga uzyskania zgody sądu rejestrowego. Podstawowym skutkiem zajęcia udziałów dla zobowiązanego jest natomiast to, że z chwilą zajęcia udziału nie może go obciążać, ani zbyć odpłatnie lub nieodpłatnie. Informacja o zajęciu udziałów nie podlegała wpisowi do określonego działu Krajowego Rejestru Sądowego, lecz złożeniu do akt rejestrowych Spółki. Informacja o zastosowanym środku egzekucyjnym nie jest zatem dostępna poprzez stronę internetową Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Zastosowany środek nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. Daje on w pierwszej kolejności możliwość zaspokojenia egzekwowanych należności z potencjalnych zysków Zobowiązanej z tytułu zajętych udziałów. W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie i uznanie, że wobec Zobowiązanej nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, kiedy z przedstawionych dowodów i okoliczności jasno wynika, że zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób zbyt uciążliwy wpływa na funkcjonowanie samej spółki, jak i pozbawia wspólnika realnego wpływu na funkcjonowanie spółki, a ponadto godzi w majątek i dobro pozostałych wspólników spółki, 2) art. 2a O.p polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Dokonane zajęcie uniemożliwia jej jakikolwiek obrót, w tym sprzedaż taboru samochodowego, czy udziałów w firmie. Zajęcie to utrudnia znacząco prowadzenie działalności gospodarczej, powodując nadmierną uciążliwość, niewspółmierną do skali potencjalnych należności podatkowych. Wartość udziałów została przyjęta jako nominalna, a nie rynkowa. Stosowane zabezpieczenie jest dolegliwością zbyt daleko idącą, zwłaszcza w kontekście nieistnienia - w jej opinii -zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zwrócił uwagę, że podnoszone przez Skarżącą nieprawidłowości dotyczące zarządzenia zabezpieczenia są bezprzedmiotowe, ponieważ nie odnoszą się do zajęcia egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych postanowień nie wykazała, aby zostały wydane egzekucyjne z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: P.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności. Zaskarżone postanowienia wydano na podstawie art. 54 § 1 i § 4 u.p.e.a. Przepisy te stanowią, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; albo 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga powinna określać zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Właściwym do rozpoznania skargi jest organ egzekucyjny, który może ją uwzględnić w całości lub w części albo oddalić, w zależności od tego, czy uznaje ją za zasadną czy niezasadną. W przypadku uwzględnienia skargi organ uchyla zaskarżoną czynność w całości lub w części albo usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. Odnosząc się do zarzutów skargi wyrażonych w imieniu Zobowiązanej w piśmie z 16 marca 2022 r. organ egzekucyjny podał powody, dla których nie uznał ich za zasadne. Podobnie uczynił organ odwoławczy. Wskazano, że zajęto należące do Zobowiązanej udziały w Spółce, ponieważ wcześniejsze czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności, zaś egzekucja powinna być skuteczna. Skarżąca nie wskazała natomiast majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Ogólną zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest to, że dłużnik odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem. Zajęcie udziałów w spółce prawa handlowego zostało uregulowane w przepisach oddziału 6 rozdziału 5 działu II u.p.e.a., w art. 96j i nast. u.p.e.a. Zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają ustalenia organów, że dopełniono wszystkich wymagań w nich określonych. Zajęciem objęto udziały oraz wierzytelności z tego prawa. Zawiadomiono o tym Spółkę i wezwano ją, aby żadnych należności przypadających Zobowiązanej z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała Zobowiązanej, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zobowiązaną zawiadomiono o tym, że nie wolno jej odebrać należności tytułem przysługującej wierzytelności ani rozporządzać zajętym udziałem oraz doręczono odpisy tytułów wykonawczych, natomiast do sądu rejestrowego skierowano wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału, stosownie do wymagań wynikających z art. 96j § 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonał zatem rzeczonego zajęcia zgodnie z ustawą egzekucyjną. W kwestii uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego argumentację organów Sąd również uznał za zgodną z prawem. Ustawa egzekucyjna nie wskazuje, które z przewidzianych w niej środków egzekucyjnych (zob. art. 1a pkt 2 i 12 u.p.e.a.) są mniej lub bardziej uciążliwe. Wynika z niej natomiast, że w danych okolicznościach zastosowany środek egzekucyjny ma być środkiem efektywnym, skutecznym, zmierzającym bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Takie polecenie ustawodawca zawarł w art. 7 § 2 u.p.e.a. Dlatego każdorazowo konieczne jest dostosowanie środka egzekucyjnego do rodzaju egzekwowanego obowiązku. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem o charakterze przymusowym, a ustawa egzekucyjna nie uzależnia podejmowania czynności egzekucyjnych od zgody Zobowiązanego i nie wymaga uzgodnienia z nim rodzaju zamierzonych czynności egzekucyjnych. Każde przymusowe działanie, którego skutecznym oddziaływaniem jest dotknięty zobowiązany, może być dla niego uciążliwe. Jak jednak wynika z literalnej treści art. 7 § 2 u.p.e.a., wyboru mniej uciążliwego środka egzekucyjnego można dokonać tylko w razie istnienia faktycznej możliwości wyboru między porównywalnie efektywnymi środkami ("a spośród kilku takich środków"). Tymczasem organy podniosły, że dotychczasowe czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności, a po zajęciu udziałów w Spółce Zobowiązana nie wskazała organowi egzekucyjnemu innego mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Podkreślić należy, że zajęcie udziałów, jakiego dokonano, nie wpływa bezpośrednio na działalność Spółki i Skarżąca wpływu takiego nie wykazała. Formułując argumenty o uciążliwości zastosowanego środka Skarżąca straciła z pola widzenia, że zastosowany środek egzekucyjny dotyczy jej osoby, a nie Spółki. Zajęto prawa korporacyjne Skarżącej w Spółce, ale nie ustanowiono żadnej formy zarządu nad przedsiębiorstwem tej Spółki. Argumenty Skarżącej o negatywnym wpływie zajęcia udziałów na bieżącą działalność Spółki nie były możliwe do zweryfikowania w szerszym zakresie, ponieważ nie przedstawiła w tej kwestii żadnych dowodów, ani przekonującego wywodu. Uciążliwości zastosowanego środka nie można było odnieść do działalności gospodarczej Skarżącej, ponieważ jak wynika z danych rejestru KRS oraz jest wiadome Sądowi z urzędu z pism i oświadczeń Skarżącej przedkładanych np. przy wnioskach o prawo pomocy, działalność tę wygasiła, a swoje przedsiębiorstwo wniosła do Spółki. Zaskarżona czynność nie ma związku z jej jednoosobową działalnością gospodarczą, a dotyczyła praw majątkowych, jakie jej przysługują w Spółce i to tylko pewnego wycinka tych praw. Analizowane przepisy dotyczą bowiem zakazu zbywania i obciążania udziałów oraz pobierania wierzytelności, ale już nie takich uprawnień, jak prawo do kontroli, prawa głosu, udziału w zgromadzeniu wspólników, prawa zaskarżania uchwał. Zaznaczyć należy, że Spółka jest od Zobowiązanej odrębnym podmiotem prawnym, a zajęcie udziałów nie ma wpływu na bieżącą działalność Spółki, w tym gospodarowanie składnikami majątkowymi (środkami trwałymi i towarami), ani na jej byt prawny. W kontrolowanych postanowieniach zawarto wzmiankę, że w kwestii obrotów Spółki nie zauważono po zajęciu udziałów spadku sprzedaży towarów i usług, lecz wzrost. Na etapie postępowania egzekucyjnego, w którym wniesiona została nin. skarga, organ egzekucyjny nie przystąpił jeszcze do czynności związanych ze sprzedażą udziałów, ale nawet jeżeli w przyszłości do takich czynności przystąpi, to procedura ta została w ustawie egzekucyjnej w sposób gwarancyjny szczegółowo określona i toczy się pod kierownictwem sądu rejestrowego. Kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszego postępowania sądowego. Podkreślić jednak należy, że zajęcie udziałów w Spółce w pierwszej kolejności powinno wiązać się z realizacją wierzytelności, jakie przysługiwać będą Zobowiązanej jako wspólniczce, a sprzedaż egzekucyjna udziałów powinna być ostatecznością. Zobowiązana nie jest natomiast ograniczona w możliwości dobrowolnej spłaty egzekwowanej należności, albo podjęcia innych środków prawnych w celu np. rozłożenia jej spłaty na raty. Końcowo Sąd zwraca także uwagę, że część argumentacji skargi nie przystawała do okoliczności faktycznych sprawy. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie były związane z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, ale z egzekucją zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, należności te zostały określone w wymienionych w tytułach wykonawczych decyzjach, które są wystarczającym dowodem istnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie dotyczyło zabezpieczenia, o jakim mowa w przepisach art. 33 i 33d Ordynacji podatkowej oraz art. 154 i nast. u.p.e.a. Natomiast kwoty dochodzone na podstawie złożonych w aktach sprawy tytułów wykonawczych bynajmniej nie należą do niskich. W relacji do tych wartości kwoty, jakie dotychczas zdołano wyegzekwować, o których mowa w kontrolowanych postanowieniach, przedstawiają nikłą wartość. Z podanych względów Sąd uznał, ze wydane w sprawie postanowienia nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.