I SA/Rz 638/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 marca 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" J. i A. K.Spółka Jawna w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - oddala skargę - I SA/Rz 638/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" J. i A. K. Spółka jawna w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania VAT za marzec 2004r stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia, orzekający w sprawie organ podniósł, że w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "A" Spółka Jawna została przeprowadzona kontrola w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc marzec 2004r. Ustalenia kontroli i ich skutki w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zawarte zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. [...]. Decyzję powyższą Urząd Skarbowy za pośrednictwem urzędu pocztowego usiłował doręczyć Spółce pod adresem siedziby Spółki. Jak wynika z akt sprawy urząd pocztowy po dwukrotnym zawiadomieniu Spółki o przechowywaniu w swojej placówce przez 14 dni, adresowanego do niej pisma (przesyłka dwukrotnie "awizowana"), zwrócił pismo organowi pierwszej instancji, z powodu braku możliwości doręczenia jej adresatowi. Na podstawie art. 150 § 2, zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) Ordynacji podatkowej decyzja została doręczona (domniemanie faktyczne) z upływem ostatniego 14 - dniowego terminu, tj. w dniu 29 grudnia 2004r. Od powyższego dnia doręczenia, rozpoczął swój bieg określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]-11-2004r. znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za m-c marzec 2004r., która stała się przedmiotem złożonego przez Spółkę odwołania doręczona została w dniu 29 grudnia 2004 r. Termin do wniesienia odwołania minął w dniu 12 stycznia 2005 r. z tym dniem decyzja stała się prawomocna. W odwołaniu wspólnicy spółki jawnej "A" PHU w P. podnoszą, iż o decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. dowiedzieli się w październiku 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zgodnie z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. W toku postępowania organ odwoławczy zbadał prawidłowość doręczenia decyzji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. Z przesłanych akt sprawy wynika, że zgodnie z pełnym odpisem Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...] (stan na dzień 24.05.2004 r.) siedzibą Spółki - jest miasto P., adres siedziby Spółki ul. C. P. Ponadto z umowy spółki jawnej stanowiącej akt przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w szczególności § 4 wynika, że siedzibą Spółki stanowi nieruchomość przy ul. C. w P. stanowiąca współwłasność rodziny J. K. Ten sam adres został podany w druku NIP 5 tj. wniosek o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 22 lutego 2002 r. W złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2004 r. adres siedziby jest wskazany jak w/w. W momencie doręczenia decyzji organ podatkowy nie dysponował informacjami o zmianie adresu siedziby Spółki "A". Niemniej jednak wielokrotnie korespondencja kierowana pod adres siedziby Spółki wracała do organu podatkowego. Część korespondencji doręczono w siedzibie organu podatkowego. W ten sposób doręczono między innymi postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powodu niemożności doręczania korespondencji Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Dyrektora Rejonowego Urzędu Pocztowego w P. Nr [...] o doręczenie korespondencji, w trybie przepisów art.150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc przepisów, które mówią o doręczeniu korespondencji w sytuacjach, gdy nie można dokonać doręczenia pod wskazanym adresem siedziby. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1, § 1 a i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004r. w dacie doręczenia decyzji) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W związku z tym w sprawie nastąpiło zastępcze doręczenie decyzji. Prawidłowo dokonane zastępcze doręczenie jest równoważne w skutkach z doręczeniem, gdzie dokument doręczony rzeczywiście trafia do rąk adresata, tak aby ten mógł się z tym zapoznać. Doręczenie zastępcze jest fikcją mającą niewątpliwie rację bytu z punktu widzenia sprawności obrotu korespondencji w trakcie trwania postępowania podatkowego. Sprawność tego obrotu zabezpiecza przepis art. 146 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu, a nie ulega wątpliwości, iż Spółka tego obowiązku nie spełniła. W tej sytuacji niedopuszczalne jest przerzucenie ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o zmianie siedziby Spółki na organy podatkowe. Spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym ponieważ doręczono Spółce postanowienie o jego wszczęciu. Spółka powinna mieć również świadomość, że' postępowanie to jest w fazie końcowej, gdyż doręczono Spółce (również odebrano osobiście w siedzibie organu) postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka wnosząc w dniu 23 kwietnia 2008r. (czyli po ponad 3 latach od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji) odwołanie od decyzji doręczonej jej w dniu 29 grudnia 2004r. niezaprzeczalnie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Z przedstawionych powyższej okoliczności wynika zatem bezspornie, że odwołanie wniesione zostało z naruszeniem czternastodniowego terminu określonego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Termin ten jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany, ani przedłużany, zarówno przez organ prowadzący postępowanie jaki przez stronę. Warunkiem koniecznym dla skutecznej czynności procesowej wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie temu terminowi powoduje, że odwołanie jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Badanie przez organ odwoławczy warunku zachowania terminu do złożenia odwołania jest jedną z pierwszych czynności tego organu. Termin do złożenia odwołania i jego przekroczenie obliczone zostało według zasad wynikających z art. 12 § 1 powoływanej ustawy. Z przepisu tego wynika, że jeśli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczeniu tego termin unie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się koniec terminu. Na postanowienie to J. K. i A. K. wspólnicy Spółki jawnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uwzględnienie zastrzeżeń do protokołu. Winą za tak późne złożenie odwołania obarczyli organ podatkowy który opieszale prowadził sprawę. Nadto skarżący podnieśli, że gdyby postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w ciągu miesiąca, nie byłoby problemów z doręczeniem decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym /nadanym UP 22 września 2008r./ skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej podnieśli, że rozmawiali w urzędniczką prowadzącą ich sprawę i wiedziała ona o ich pobycie w W. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty skarżących naprowadził, że postępowanie z wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej zostało zakończone decyzją odnawiającą stwierdzenia nieważności tej decyzji. Od zapadłego rozstrzygnięcia skarżący nie składali środków odwoławczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje i postanowienia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powołanego jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak sformułowany przepis oznacza, że przepis art. 228 o.p. określa obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego . Badanie przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Nie może zatem decydować o tym organ I instancji, który może co najwyżej wskazać na taką okoliczność w ustosunkowaniu się do odwołania w trybie art. 227 § 1 o.p. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Mimo że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Tryb i termin do wniesienia odwołania określa art. 223 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmując, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że skarżący decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r. [...] w przedmiocie określenia podatku VAT za marzec 2004r otrzymali w dniu 29 grudnia 2004r, termin zaś do złożenia odwołania mijał w dniu 12 stycznia 2005r. Skarżący odwołanie od tej decyzji wnieśli w dniu 23 kwietnia 2008r a więc z uchybieniem terminowi do jego złożenia. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo wydał postanowienie o chybieniu terminowi do złożenia odwołania, a wniosku o jego przywrócenie skarżący nie składali. Ustaleń tych nie zmienia fakt, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności /art. 151/- poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004r., adresowana zgodnie z podanymi przez skarżących danymi, została złożona w Urzędzie Pocztowym w dniu 14 grudnia 2004r. Po raz pierwszy przesyłka ta była awizowana w dniu 15 grudnia 2004r, a doręczyciel umieścił je "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję - w bramie z krat", zaś powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki miało miejsce w dniu 23 grudnia 2004r. Nie podjęta w terminie przesyłka została zwrócona do organu po upływie 14 dni. Oznacza to, że w sprawie doszło do tzw. doręczenia zastępczego decyzji podatkowej. Zauważyć nadto należy, że w przypadku doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu II instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej a nie od daty późniejszego odbioru takiej decyzji niezależnie czy oryginału czy też kopii. W tym stanie sprawy należy przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał w pełni zasadne postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.