I SA/Rz 639/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. M.-P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym na rok 2009. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...]maja 2010 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej H. M.-P. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania skarżącej H.M. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. nr [...] z dnia [...] maja 2010r., w przedmiocie odmowy zmiany decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2009r., o odmowie zmiany decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na rok 2009. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2009r., Wójt Gminy P. ustalił skarżącej H.M. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na kwotę 66,00zł., biorąc za podstawę jego wyliczenia dane z ewidencji gruntów oraz dane wynikające ze złożonej informacji o gruntach. W odpowiedzi, strona poinformowała organ, iż na terenie gminy P. nie posiada już żadnych gruntów podlegających obowiązkowi podatkowemu, gdyż na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 kwietnia 2009r., zarówno Skarżąca jak też jej mąż wydzierżawili na 10 lat L.T., wszystkie posiadane przez nich nieruchomości, w tym położone na terenie Gminy P. posiadane przez skarżącą działki nr: [...]o łącznej powierzchni 1,4600ha oraz udział 1/2 części działek nr [...] o łącznej powierzchni 0,5800ha położone w U., a także działkę nr 155/2 o powierzchni 0,2000ha wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym położone w B. - z czynszem rocznym odpowiadającym wysokości podatków, który obciążać ma dzierżawcę. W treści umowy małżonkowie zgodnie oświadczyli także, iż zaprzestali prowadzenia działalności rolniczej. Wójt Gminy P. powołując się na treść art. 254 Ordynacji Podatkowej decyzją nr [....] z dnia 25 maja 2009r., odmówił zmiany decyzji własnej [....] z dnia [...]stycznia 2009r. W dniu 28 maja 2009r., skarżąca wraz z mężem zawarła z L.T. umowę sprostowawczą i uzupełniającą do aktu notarialnego Rep. A Nr 1537/2009, z treści której wynika, że opisana umowa dzierżawy została zawarta w trybie ustawy z dnia 12.12.1990r., o ubezpieczeniu społecznym rolników. Następnie zaś zwróciła się do Wójta Gminy P. z żądaniem zmiany decyzji podatkowej z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. W jej ocenie bowiem nie jest już podatnikiem gdyż obowiązek podatkowy dla nieruchomości rolnych położnych na terenie Gminy P. obciąża dzierżawcę. Zarówno ona jak i jej, będący rencistą KRUS, małżonek wyzbyli się posiadania działek. Organ ustalił jednocześnie, iż w wypisie z rejestru gruntów - wykazie zmian gruntowych, prowadzonego przez Starostę P. wynika, iż działki nr: [....] oraz 1/4 części działek nr [...] pozostają w 10-cio letniej dzierżawie (do dnia 28.04.2019r.) L.M. Jako podstawę prawną wpisu dzierżawcy tych nieruchomości do Rejestru wskazano ustawę o ubezpieczeniu społecznym rolników. W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r., Wójt Gminy P. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją w sprawie podatku rolnego za rok 2009, a następnie decyzją z dnia 14 maja 2010r., działając w oparciu o art.245§1 pkt.2 Ordynacji Podatkowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym na rok 2009. Z uzasadnienia wynika, iż powodem takiego rozstrzygnięcia jest niespełnienie przez stronę ustawowych przesłanek do przeniesienia obowiązku podatkowego na dzierżawcę. W tym zakresie powołując się na treść przepisu art.3 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r., o podatku rolnym wskazał, że Pani H.M. jako osoba podlegająca ubezpieczeniu z tytułu pracy poza rolnictwem jest w dalszym ciągu podatnikiem, mimo zawarcia 10-letniej umowy dzierżawy w trybie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. W odwołaniu od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., skarżąca podniosła zarzut błędnej i dowolnej interpretacji przepisów prawnych dokonanej przez organ podatkowy. Stwierdziła bowiem, iż umowę dzierżawy zawarła w trybie przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, zgodnie z którym gospodarstwo rolne musi zostać przekazane (wydzierżawione) w całości, aby osoba ubiegająca się o świadczenie przysługujące zgodnie z przepisami tej ustawy, mogła je otrzymać w całości. Przekazanie nieruchomości obowiązuje zatem oboje współmałżonków, nawet jeżeli tylko jeden z małżonków podlega ubezpieczeniu w KRUS i tylko jednemu z małżonków przysługiwać będzie świadczenie rentowe lub emerytalne. Ubezpieczeniu społecznemu w KRUS podlega mąż skarżącej – A.P., natomiast nieruchomość zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, musieli przekazać łącznie oboje małżonkowie. Umowa została zarejestrowana w Starostwie Powiatowym w P. w ewidencji gruntów i trwa nieprzerwanie od chwili zgłoszenia. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja jako prawidłowa pod względem formalnoprawnym oraz merytorycznym nie podlega uchyleniu. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 3 ust.1 i ust 3 ustawy o podatku rolnym, podatnikiem jest zawsze właściciel nieruchomości, chyba że posiadane przez niego grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, tj. spełniającą warunki określone w art.28 ust.4 pkt.1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.). zgodnie z tym przepisem uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego, nie uwzględniając: gruntów wydzierżawionych, na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków, osobie nie będącej: małżonkiem emeryta lub rencisty, jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, jak też małżonkiem tych osób. Jeżeli natomiast umowa dzierżawy gruntów gospodarstwa rolnego nie została zawarta w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, podatnikiem podatku rolnego od gruntów objętych umową jest nadal właściciel gruntów, a nie ich dzierżawca. Dokonując wykładni powyższego przepisu, organ odwoławczy uznał, iż umowa dzierżawy o której mowa powyżej, dla wywołaniu skutku prawnego w postaci przeniesienia obowiązku podatkowego na dzierżawcę, musi zostać zawarta wyłącznie pomiędzy podmiotami wymienionymi w przepisie, tj. wydzierżawiającym pozostawać musi emeryt lub rencista. Wobec tego organ doszedł do przekonania, iż skoro stroną umowy dzierżawy była skarżąca - żona rencisty, sama nie posiadająca statusu emeryta czy rencisty KRUS, - zawarta przez nią umowa nie wywiera skutku w postaci przeniesienia obowiązku podatkowego na inną osobę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona zarzuciła organowi dokonanie niewłaściwej dowolnej i nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, interpretacji przepisów. Podkreśliła, iż z zapisów art. 28 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, wynika iż aby uznać starającą się o rentę czy emeryturę z KRUS osobę za nie prowadzącą działalności gospodarczej, konieczne jest aby zarówno ona jak i jej małżonek - bez względu na rodzaj ubezpieczenia jakiemu podlega – nie byli właścicielami gospodarstwa rolnego. Wśród wymogów ustawy nie ma jednakże sformułowania, że małżonek rolnika nie może podlegać ubezpieczeniu z innego tytułu, czy też że musi być również emerytem lub rencistą uprawnionym bądź starającym się o przyznanie świadczenia. Wymogów takich nie zawiera również ustawa o podatku rolnym. Dlatego też, w ocenie skarżącej fakt, iż oboje z mężem zawarli umowę dzierżawy w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, zarejestrowaną w Starostwie Powiatowym w P. powoduje, iż oboje przestali być podatnikami podatku rolnego od posiadanego gospodarstwa, a obowiązek podatkowy spoczywa w całości na dzierżawcy nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wnosząc o jej oddalenie podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270)- zwanej dalej ppsa. - kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi ani wskazaną w skardze podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ppsa, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r., o podatku rolnym (tj. Dz. U z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.)- zwanej dalej ustawą . podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nie posiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, pod pewnymi warunkami. Jeżeli zaś zgodnie z art.3 ust.3 powyższej ustawy grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Zgodnie z art. 28 ust. 4 pkt.1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego, nie uwzględniając: gruntów wydzierżawionych, na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków, osobie nie będącej: małżonkiem emeryta lub rencisty, jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, jak też małżonkiem tych osób. Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu właściwym jest wniosek, iż dla otrzymania renty czy emerytury z KRUS stroną umowy dzierżawy gruntów stanowiących gospodarstwo rolne musi być osoba ubiegająca się o emeryturę czy rentę z KRUS, gdyż ma to niebagatelne znaczenie dla kwestii przyznania samego świadczenia. W ten właśnie sposób ubiegający się o odpowiednie świadczenie emeryt czy rencista, posiadający gospodarstwo rolne manifestuje zaprzestanie jego prowadzenia z chwilą zawarcia umowy. Skoro zatem umowa dzierżawy zawierana jest w celu wykazania, że działalność rolnicza ustała, oczywistym jest, iż stroną tejże umowy musi być strona ubiegająca się o odpowiednie świadczenie. Nieuprawnionym jest jednakże odnoszenie powyższego wymogu do kwestii podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust 3 ustawy o podatku rolnym, dla przeniesienia obowiązku podatkowego z właściciela nieruchomości na jego dzierżawcę wystarczy samo zawarcie umowy dzierżawy stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, bez konieczności uzyskania świadczenia przewidzianego tą ustawą. Na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2009r., skarżąca oraz jej mąż, wydzierżawili posiadane przez nich nieruchomości L.M. – T. na okres 10 lat. W treści umowy zawarto oświadczenie obojga małżonków, iż z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy zaprzestali oni prowadzenia działalności rolniczej (§7 umowy). Umowa ta została zarejestrowana w Starostwie Powiatowym w P. w ewidencji gruntów i trwa nieprzerwanie od chwili zgłoszenia. Z powyższego wynika zatem bezsprzecznie, iż powyższa umowa zawarta została stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. W ocenie tutejszego Sądu, nie ma wobec tego podstaw aby kwestionować skutek tejże umowy w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego z właściciela gospodarstwa rolnego na jego dzierżawcę z tego tylko powodu, iż skarżąca jako osoba, nie podlegająca ubezpieczeniu rolniczemu, nie ma statusu emeryta czy rencisty KRUS. Przepis art. 3 ust 3 ustawy o podatku rolnym jest przepisem szczególnym wobec art. 3 ust 1 tej ustawy, a zatem winien być interpretowany ściśle i nie może podlegać ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia owego przepisu, jest w ocenie sądu, przykładem takiej niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej zakres opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ustawy. Wykładnia ta godzi również w wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. zasadę powszechności i równości opodatkowania. Jest bowiem niezwykle krzywdząca dla skarżącej, na którą to, pomimo iż ona sama nie podlega ubezpieczeniu w KRUS, dla wywołaniu skutku w postaci przyznania renty dla współmałżonka, nałożony został obowiązek wyzbycia się posiadania gospodarstwa rolnego. Jednocześnie zaś umowie tej, jedynie w zakresie dotyczącym samej skarżącej, odmówiono wywołania skutku jaki zwykle umowa taka wywołuje wobec osób ubezpieczonych w KRUS, gdy tymczasem żaden przepis ustawy o podatku rolnym, nie różnicuje sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju ubezpieczenia społecznego, jakiemu podlegają. Przyjęte przez organ wnioski nie znajdują również oparcia w językowej wykładni art. 3 ust 3 ustawy o podatku rolnym, z którego literalnego brzmienia wynika, iż dla przeniesienia obowiązku podatkowego z właściciela gospodarstwa rolnego na jego dzierżawce, wystarczającym jest wydzierżawienie w całości lub w części gruntów gospodarstwa rolnego, stosownie do przepisów ustawy bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Ten właśnie przepis jest miarodajny dla określenia sytuacji prawnej skarżącej, która, jak ustalono w przedmiotowej sprawie, zawarła umowę dzierżawy stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Podsumowując, należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja jakkolwiek pozornie oparta na obowiązujących przepisach ustawy, z uwagi na przyjęty przez organ podatkowy sposób wykładni art. 3 ust 3 ustawy o podatku rolnym w zw. z art.28 ust.4 pkt.1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i jako taka podlega uchyleniu. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./,