I SA/Rz 64/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2022 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 rok oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołań Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] w S., zwanego dalej: Nadleśnictwem lub skarżącym, wydało następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z [...] grudnia 2021 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] września 2021 r., nr [...],w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, 2) decyzją z [...] grudnia 2021 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, 3) decyzją z [...] grudnia 2021 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. W stanach faktycznych spraw Nadleśnictwo wystąpiło do Burmistrza z wnioskami o stwierdzenie mu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Do wniosków dołączone zostały korekty deklaracji podatkowych za poszczególne lata, objęte wnioskiem, w których powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazano jako 0 m2. Chodzi tu o grunty pod liniami energetycznymi, które w deklaracji, zgodnie z poprzednimi korektami, zadeklarowano na 209 711 m2. W kolejnym piśmie procesowym, z 19 marca 2021 r. Nadleśnictwo podało, że powodem złożenia kolejnych korekt deklaracji, o których wyżej mowa, była zmiana przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości, od 1 stycznia 2019 r., na podstawie której to zmiany, sam fakt posadowienia linii energetycznej na gruncie, nie stanowi jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Burmistrz odmówił stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłat uznając, że z gruntów, o których wyżej mowa, korzystała "A" SA, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Korzystanie z gruntów Nadleśnictwa odbywało się zaś na zasadach wynikających z umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu. Taki sposób użytkowania gruntów, zdaniem organu, przesądza o tym, że grunty te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Omawiane grunty bowiem nie tylko były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także zajęte na jej prowadzenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań Nadleśnictwa od decyzji Burmistrza, zaskarżonymi decyzjami z [...] grudnia 2021 r. utrzymało je w mocy. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, grunty stanowiące pasy techniczne, zlokalizowane pod liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez operatora linii. Grunty te, także leśne, są bowiem udostępnione operatorowi na posadowienie na nich słupów i rozciągnięcie na tychże słupach linii energetycznych, na następnie ich bieżące utrzymanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszych sprawach, gdzie na rzecz operatora linii ustanowiono dodatkowo służebność przesyłu. Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ odwoławczy zauważył, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii, nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu na tych gruntach gospodarki rolnej i leśnej. Za niezasadny organ uznał pogląd, że status podatnika, odnośnie omawianych gruntów, winien przypadać przedsiębiorstwu energetycznemu. Ono bowiem korzysta z gruntów jedynie w ograniczonym zakresie. Tymczasem z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych) obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że w przypadku posiadania służebności przesyłu mamy do czynienia jedynie z korzystaniem z cudzej nieruchomości. Nie mamy w tym wypadku do czynienia z władaniem rzeczą. Dystrybutor energii nie może więc być uznany za posiadacza gruntów, a co za tym idzie podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z organem I instancji, że w sprawie brak było podstaw do opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym, co wynika z ich zajęcia na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2021 r. wniosło Nadleśnictwo, domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez ustalenie stanów faktycznych w oparciu o orzecznictwo sądowe, definicję pojęć w ujęciu teoretycznym, w oderwaniu od stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wyjaśnienie przeznaczenia gruntów poprzez ewidentne sprzeczności w zakresie stwierdzenia faktu posiadania nieruchomości, w związku z przyjęciem że nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a jednocześnie może być na niej prowadzona działalność leśna; według skarżącego w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z posiadaniem zależnym gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne, a nie prawem do korzystania z nieruchomości; w tej materii Nadleśnictwo podkreśliło, że oparcie się wyłącznie na orzecznictwie sądowym, pozbawione jest podstaw prawnych, b) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której, w ocenie skarżącego, zachodzą podstawy do takiego stwierdzenia, a także niewyjaśnienie istoty sprawy; w tym aspekcie skarżący zaznaczył także, że stanowisko organu II instancji cechuje się niekonsekwencją, gdyż z jednej strony przyjmuje że przedsiębiorstwo energetyczne nie posiada gruntów, a jedynie z nich korzysta, co powinno skutkować opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym. c) art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nieodniesienie się przez organ do stanów faktycznych spraw i podniesionych w odwołaniach zarzutów, a ograniczenie się jedynie do orzecznictwa i cywilistycznych pojęć, w szczególności terminu posiadania, d) art. 1 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie tego, że grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo, w ramach prowadzonej działalności/gospodarki leśnej, e) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za podatnika przedsiębiorstwa energetycznego, które było posiadaczem gruntów, a nie ich użytkownikiem. W uzasadnieniu swoich skarg Nadleśnictwo podkreśliło, że stanowisko rozstrzygających jego sprawę organów narusza podstawowe zasady konstytucyjne, w szczególności zasadę praworządności. Dodało również, że nie wyjaśniono także w sposób należyty stanów faktycznych spraw, a w zakresie ich prawnych ocen organy doszły do absurdalnych wniosków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych i rolnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozciągnięte zostały eksploatowane przez operatora - PGE napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których dystrybuuje on energię elektryczną do swoich odbiorców. Według organów podatkowych, które powołują się w tej mierze na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, także grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynika wprost z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu z: 16 stycznia 2014 – Rep [...], 30 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...], 30 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...] zawartej pomiędzy "A" S.A. Oddział R., a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca zaprzecza tym twierdzeniom, wskazując na niekonsekwencję w poglądzie organów, wyrażającą się w tym, że z jednej strony przyjmują one brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne, a z drugiej stwierdzają korzystanie przez nie z gruntów. W tak zdefiniowanym sporze, racje należy przyznać organom podatkowym, które trafnie dokonały wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przy tym zasadnie odwołały się do konsekwentnej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu, prezentowanej w analogicznych sprawach. Nadleśnictwo co prawda przytoczyło, na poparcie swojego stanowiska, szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowany w orzecznictwie pogląd, jednakowoż wszystkie one w ocenie Sądu są chybione. Na wstępie wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 1 a ust. 2a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W kontrolowanych sprawach przedmiotem rozstrzygnięcia są zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 r. Komentowana zmiana stanu prawnego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r. dlatego wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, ta nowa regulacja ma jedynie zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następnych, tj. za kolejne lata, a nie za lata wcześniejsze jak chciałoby Nadleśnictwo. Przypomnieć należy, że stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszych sprawach podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty, przez które przebiegają pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak wynika z zapisów umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu, grunty te są udostępniane przedsiębiorcy energetycznemu na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w jej ramach, w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. W niniejszych sprawach nie jest sporne, że na objętych ich zakresem przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na nim urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego, wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych doń załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest zaś prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie drzew lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd. Zauważyć należy również, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Podobne rozwiązania obowiązują w odniesieniu do opodatkowania gruntów rolnych podatkiem rolnym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania, tak więc w takim wypadku do ustalenia treści tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. W doktrynie zaś w sposób dominujący przyjmuje się, że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 K.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów słusznie organy podatkowe przyjęły, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Zresztą tak umowy przesyłu jak i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w treści art. 1 a ust. 2a pkt 4, odwołują się do gruntu przez który przebiega pas techniczny (technologiczny), na który oddziaływają bezpośrednio rozciągnięte na nim linie napowietrzne, co świadczy o tym, że także ten grunt podlega zajęciu na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę energetycznego. Skonstatować należy więc, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłaciło Nadleśnictwo był podatkiem należnym i został określony w prawidłowej wysokości. Odmawiając więc stwierdzenia nadpłaty organy nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Przychodząc do kwestii prawidłowości postępowań przeprowadzonych w niniejszych sprawach przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że były one kompletne i organy nie naruszyły zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, czego odzwierciedleniem jest prawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji. W szczególności podkreślenia wymaga, że w konsekwencji przyjęcia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawach gruntach działalności leśnej, gdyż ustawodawca przesądził taka możliwość, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był również charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, wobec czego zbędnym było w szczególności przeprowadzenie oględzin do ustalenia faktycznego stanu na przedmiotowym gruncie. Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się bowiem do sytuacji, obejmujących niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacją w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargi.