I SA/Rz 643/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 643/08 Uzasadnienie 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej - wydaną, po rozpatrzeniu odwołania M.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. (nr [...]) o odmowie udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż M.K. wnioskiem z dnia 4 marca 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 7.085,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.405,00 zł. Wnioskodawca podniósł, iż nie jest w stanie zapłacić kwoty należności, gdyż w okresie ostatnich trzech lat nie uzyskał dochodu oraz, że nie posiada żadnych dóbr materialnych i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Przychód otrzymany ze zbycia nieruchomości przeznaczył na spłatę zobowiązań wynikających z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. 2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. o nr j.w. organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ ten wyjaśnił, że ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem, odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z czym przyczyny jej zastosowania muszą być wyjątkowe, o nadzwyczajnym charakterze, których wystąpienie jest niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu. Względy interesu publicznego przemawiają przeciwko umarzaniu należności podatkowych, jeżeli są one wynikiem świadomego działania podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły - zdaniem organu - przesłanki umorzenia zaległości podatkowej - bowiem zaległości te nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Zaległość podatkowa powstała wskutek braku zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, mimo że podatnik dysponował środkami pieniężnymi w wysokości 90.000zł uzyskanymi ze sprzedaży spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Pozwala to - zdaniem organu I instancji przyjąć, że zaległość podatkowa powstała w wyniku świadomych decyzji podatnika, za które odpowiada osobiście i nie może odpowiedzialności tej przerzucać na Skarb Państwa. Odnosząc się do sytuacji materialnej wnioskodawcy organ stwierdził, iż jakkolwiek jest trudna, to nie zawiera znamion wyjątkowości. Deklarowany obecnie brak środków finansowych, nie może - zdaniem organu - stanowić sam w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Organ I instancji ustalił bowiem, że skarżący nie osiąga obecnie dochodów, pozostaje na utrzymaniu rodziców, u których zamieszkuje wraz z żoną i czwórką małoletnich dzieci. Żona skarżącego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Oprócz przedmiotowej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości skarżący posiada zobowiązanie wobec PFRON w wysokości 70.000zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 10.000zł. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika. W szczególności - zdaniem odwołującego się - organ podatkowy wziął pod uwagę jego sytuację finansową z 2003r., a nie obecną, a także nie rozważył, czy zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa. 4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę uzależniona jest od spełnienia przesłanki ważnego "interesu podatnika" lub "interesu publicznego". O istnieniu ważnego interesu podatna lub interesu publicznego decydują zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazywane są przykładowo sytuacje, które mogą wskazywać na istnienie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego. Tak wiec przez ważny interes podatnika można rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia, a także nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji czy sytuacje w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników niezależnych od podatnika. Interes publiczny powinien być oceniany z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i zaufanie do organów państwa, przy uwzględnieniu zasadności obciążenia państwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Interpretacji powyższych pojęć dokonuje każdorazowo organ podatkowy, działając na zasadzie uznania. Oceniając tę kwestię, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości miał możliwość dokonania wyboru czy zapłacić należny podatek, czy skorzystać - po spełnieniu określonych warunków - ze zwolnienia przychodu uzyskanego z tego tytułu. Skarżący żadnej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie przeznaczył na spłatę należnego podatku, ani też nie skorzystał z ww. zwolnienia podatkowego. Przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczył na pokrycie zobowiązań wynikających z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie wykazał skutecznie istnienia szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi podatkowej. Podniesiono, iż sama trudna sytuacja materialna skarżącego nie może stanowić podstawy do niezapłacenia należnego podatku i domagania się jego umorzenia. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie wydawane w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od sytuacji podatnika istniejącej w dacie orzekania. W zaskarżonej decyzji zaś, organ podatkowy skupił się na kwestii uzyskania przychodu w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości i wziął pod uwagę sytuację finansową skarżącego z 2003 r., nie zaś obecną sytuację. Skarżący zarzucił, iż orzekając o odmowie umorzenia zaległości organ podatkowy nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika. Zdaniem skarżącego pozostawanie w bardzo trudnej sytuacji materialnej spełnia tę przesłankę. Jako pozbawione konsekwencji uznał skarżący stanowisko organu odwoławczego, który z jednej strony podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia, a z drugiej zaś organ twierdzi, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić podstawy do umorzenia podatku. Ponadto skarżący podniósł, iż uzasadnienie decyzji organu II instancji nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentów i zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się jedynie lakoniczne sformułowanie, iż organ I instancji prawidłowo dokonał analizy sytuacji materialnej podatnika. Brak jest natomiast odpowiedzi na zarzuty sformułowane w odwołaniu, co sprawiło, że organ odwoławczy orzekł niejako "obok" rozstrzygnięcia organu I instancji, pozbawiając skarżącego jednej instancji, co stanowiło naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, iż jest to decyzja podejmowana w sferze uznania administracyjnego. Wynika to z - wskazanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji - art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Oznacza to, że w sytuacji gdy zaistnieją ww. przesłanki tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny organ podatkowy może, ale nie musi przyznać ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zarówno przyznanie, jak i odmowa przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wymaga jasnego sformułowania stanowiska organów podatkowych zarówno co do istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, jak i powodów przyznania lub odmowy przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, w tym zwłaszcza decyzje odmowne, powinny być zatem szczególnie precyzyjnie i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości czy organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości podatkowych bowiem nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, czy też odmówił, mimo że zaistniały przesłanki, o których mowa w ww. przepisie. Stanowisko organu podatkowego musi być w tym względzie jednoznaczne i nie budzące wątpliwości, aby Sąd, który bada legalność zaskarżonej decyzji mógł dokonać oceny poprawności procesu subsumcji należycie ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo zinterpretowanego stanu prawnego. Zdaniem Sądu takiego stanowiska w niniejszej sprawie brak. Organ odwoławczy stwierdza jedynie, że podatnik "...nie wykazał skutecznie by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi podatkowej" i dodaje, że "...sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić podstawy do niepłacenia należnego podatku". W ocenie Sądu powyższe, lapidarne stanowisko nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia decyzji wynikających z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, co sprawia, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej. Podkreślić należy, że w aktach sprawy zgromadzone są pewne dowody dokumentujące sytuację materialną podatnika, których jednak organ nie ocenia, mimo że wyjaśniając istotę "ważnego interesu podatnika" podaje jako przykład sytuację, w której podatnik - na skutek uiszczenia podatku - pozostaje bez środków do życia. Dostrzegając zatem istotne braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż są one wynikiem wad postępowania, które to wady mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta uzasadnia zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwana dalej p.p.s.a. Uwzględniając reformatoryjne uprawnienia organu odwoławczego Sąd uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.