I SA/Rz 649/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.19.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2017 roku oddala skargę. E. S. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 sierpnia 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.19.2022. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 lutego 2022 r. nr 1809-SKP.4103.1.2021.8, którą określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że u Podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną protokołem nr 35/2020. Na podstawie zawartych w nim ustaleń 12 lutego 2021 r. Podatniczka złożyła korekty deklaracji podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Konieczność zmiany rozliczenia zobowiązań wynikała z decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczącej korekty rozliczenia podatku za IV kwartał 2016 r. i ustalenia innej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, niż deklarowana przez Podatniczkę [...] zł, ponieważ określono ją na [...]zł. Jednak 10 czerwca 2021 r. Podatniczka złożyła kolejne korekty deklaracji dotyczących roku 2017, ponownie w rozliczeniu za I kwartał 2017 r. uwzględniając kwotę do przeniesienia z IV kwartału 2016 r. w wysokości [...] zł. Wobec tego wszczęto wobec niej postępowanie podatkowe dotyczące okresów rozliczeniowych roku 2017. W tym czasie toczyło się również postępowanie podatkowe dotyczące korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r., które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.178.2019, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr 1809-SPV.4103.38.2019 z 24 października 2019 r. W takim stanie rzeczy korekty deklaracji dotyczące roku 2017 organy podatkowe uznały za bezskuteczne, a podstawą korekty rozliczenia stały się ustalenia kontroli podatkowej, która wykazała szereg nieprawidłowości mających wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W analizowanym okresie Podatniczka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła rejestry sprzedaży i zakupów. Sprzedaży dokonywała na rzecz "B." sp. z o.o., a zakupów dokonywała m.in. od spółki cywilnej "A.S.C.". Odnośnie do I kwartału 2017 r. podano, że w styczniu 2017 r. na podstawie faktury nr [...]/01/2017 z 31 stycznia 2017 r. refakturowano na Podatniczkę od spółki cywilnej A. koszty rat leasingu. Jednak faktura pochodząca od tego podmiotu była nierzetelna, ponieważ spółka cywilna A. utraciła byt prawny 18 maja 2015 r. i została wykreślona z rejestru. Faktura ta została więc wystawiona przez podmiot nieistniejący, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Nie mogła zatem stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, ponieważ u wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy. Podatniczka nie mogła też odliczyć pełnej kwoty podatku VAT z faktury nr [...] /17/F z 27 lutego 2017 r. dokumentującej nabycie paliwa, który mógł być odliczony tylko w połowie, stosownie do art. 86a ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy VAT, ponieważ nie udokumentowała, aby pojazd był wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej. Wadliwie w rejestrze ujęto także fakturę nr [...] /17/F z 13 marca 2017 r. wystawioną przez Stację Paliw [...] dla "B." Sp. z o.o., nr [...] z 6 marca 2017 r. wystawioną przez E.S.A. dla "A. S.C.". W rejestrze sprzedaży za I kwartał 2017 r. nie ujęto faktury nr [...] /2017/03/02 z 28 lutego 2017 r. wystawionej przez Podatniczkę dla "B." Sp. z o.o. Odnośnie do II kwartału podano, że Podatniczka refakturowała koszty na rzecz "B." Sp. z o.o. W kwietniu 2017 r. na podstawie faktury nr [...] /04/2017 z 30 kwietnia 2017 r. refakturowano z nieistniejącej spółki cywilnej A. na Podatniczkę koszty rat leasingu. Zaewidencjonowano też fakturę nr [...] /2017/ [...] z 26 czerwca 2017 r. wystawioną przez A.Sp. z o.o. dla "B." Sp. z o.o. Odnośnie do III i IV kwartału 2017 r. podano, że w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowano faktury wystawione dla "B." Sp. z o.o., które dokumentowały refakturowanie kosztów oraz sprzedaż wyposażenia biura. W rejestrze zakupów odnotowano wydatki na opłaty, odsetki, raty leasingowe, usługi komornicze, paliwo do samochodu osobowego, itp. Nie wykazano zaś nabycia towarów handlowych. Stwierdzono też m.in. wadliwe przeniesienie wartości podatku należnego z rejestrów sprzedaży do deklaracji podatkowych za I, II i III kwartał 2017 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za I i II kwartał 2017 r. oraz zawyżeniem podatku należnego za III kwartał 2017 r. Powyższe wymagało poddania rozliczenia podatku VAT korekcie, ponieważ złożone deklaracje zawierały nieprawidłowości po stronie podatku należnego i naliczonego. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy: 1) art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w: zw. z art. 2. Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę, in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 2) art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 127 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, 3) art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa, wedle organu, w sytuacji gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, 4) art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art 191 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny 5) art. 21 § 1 pkt 1, 2, § 3 i 3a O.p. poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku VAT kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie refaktur za niewiarygodne, 7) art. 15 ustawy VAT poprzez uznanie, że spółki G. i A. nie są podatnikami podatku VAT z uwagi na brak ich zarejestrowania. W przekonaniu Skarżącej, organy dokonały wadliwej wykładni przepisów, a rozstrzygnięcie nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Materiał dowodowy nie został zebrany w całości, a ten zgromadzony został wadliwie oceniony, z przekroczeniem granic swobody. Zdaniem Skarżącej spełniała warunki do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka cywilna A. pomimo wyrejestrowania nadal prowadziła działalność gospodarczą. Wystąpiła do organów podatkowych o wsteczną rejestrację dla celów podatkowych, ale żądanie to nie zostało uwzględnione. Uchybienia i braki rejestracyjne, w świetle wyroku TSUE C-101/16, nie powinny być przeszkodą do przyznania jej prawa do odliczenia. Przemawia za tym zasada neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy. Wszystkie faktury leasingowe były płacone przez nią, co można potwierdzić u leasingodawców, a czego organy nie zweryfikowały, zaś koszty leasingowe były nierozerwalnie związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Dotyczyły one samochodów ciężarowych i naczep, którymi świadczone były usługi transportowe i przychody z tego tytułu były opodatkowane u niej; na żadnym etapie nie doszło do żadnego uszczuplenia podatku. Faktury dotyczyły faktycznych kosztów, które były ponoszone z tytułu korzystania z pojazdów należących do spółki cywilnej. W ocenie Skarżącej, niedopełnienie przez kontrahenta obowiązku formalnej rejestracji w charakterze podatnika VAT nie może pozbawiać nabywcy fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesłanka związana z obowiązkiem zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika VAT ma znaczenie wyłącznie formalne. Liczy się to, czy podatnik faktycznie działał tak jak podatnik czynny, spełniając wszystkie przesłanki materialne, czyli wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, przez które powstaje obowiązek podatkowy, wystawił fakturę, która czynność tę dokumentuje, dokonał zapłaty podatku należnego wiążącego się z realizacją obowiązku podatkowego. Rejestracja jest bowiem czynnością deklaratoryjną, potwierdzającą fakt posiadania statusu czynnego podatnika VAT, zaś o statusie podatnika przysądzają czynności opodatkowane. Nawet nie spełniając formalnej przesłanki związanej z rejestracją, dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy VAT spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego nie wyklucza więc uznania danego podmiotu za podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził, aby kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem prawa, które wymagałoby zastosowania środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Treść skargi faktycznie skoncentrowana została na jednym zagadnieniu, związanym z bytem prawnym spółki cywilnej A. i zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia VAT z wystawionych przez tę spółkę faktur. Rozważania organów podatkowych nie odnosiły się natomiast do spółki cywilnej G., zatem argumentacja Skarżącej odnosząca się do tego podmiotu nie przystaje do realiów kontrolowanego rozstrzygnięcia i nie znajdzie rozwinięcia w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, kontrolowane decyzje wydano na podstawie ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena nie wykraczała poza granice wynikające z dyspozycji art. 191 O.p. Materiał ten mógł stanowić dla Sądu podstawę wydania wyroku, nie wymagał uzupełnienia. Organy były uprawnione do korekty rozliczeń Podatniczki na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p., w tym na mocy tych przepisów obowiązane były uwzględnić korektę rozliczenia dotyczącego wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Prawidłowo zatem organy uznały, że wpływ na rozliczenie podatku za I kwartał 2017 r. miało rozliczenie za IV kwartał 2016 r. (por. art. 87 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.). Wadliwość rozliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych miała charakter następczy względem korekty rozliczenia za I kwartał 2017 r. na podstawie danych/ustaleń odnoszących się do rozliczenia za IV kwartał 2016 r. Przesądzające znaczenie ma w tym zakresie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 grudnia 2016 r. nr 1801-IOV1.4103.178.2019, która wyrokiem tut. Sądu z 19 maja 2022 r. sygn. I SA/Rz 169/22, uznana została za zgodną z prawem. Decyzja ta musiała zatem zostać uwzględniona przy ocenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2017 r., niezależnie od innych nieprawidłowości, które zostały ustalone w toku kontroli podatkowej. Prawidłowe okazało się stanowisko organów, że skoro Podatniczka nie widniała na fakturach jako nabywca (a którym była spółka B.), to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ to nie ona wykorzystywała nabyty towar w działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest w tym zakresie jednoznaczna. Nie była ona również uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie paliw, ponieważ nie spełniła warunków określonych w przepisach art. 86a ustawy VAT. Nie wykazała, że dany pojazd był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli chodzi o zasadniczą kwestie sporną, dotyczącą odmówienia Podatniczce prawa do odliczenia podatku z faktur, na których jako wystawca widniał podmiot nieistniejący, to Sąd uznał, że organy prawidłowo odwołały się w tym zakresie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustalenia organów odnoszące się do bytu prawnego "A. s.c." były prawidłowe i zostało należycie wykazane, że podmiot taki został rozwiązany w dniu 18 maja 2015 r. W dacie wystawienia faktur, w których widniał jako wystawca, nie funkcjonował już w obrocie gospodarczym, ponieważ wspólnicy spółki cywilnej zgłosili w CEIDG zaprzestanie działalności w takiej formule. Zasadnie organy powołały się na umowę z 18 maja 2015 r. rozwiązującą spółkę, zgłoszenie z 14 lipca 2015 r. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od 18.05.2015 r. złożone na formularzu "VAT-Z" pismo z 14 lipca 2015 r. informujące o wystąpieniu wspólników ze spółki z dniem 18 maja 2015 r., zgłoszenie aktualizacyjne "NIP-2" o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem 18 maja 2015 r. Jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy, późniejsze zabiegi podjęte przez byłych wspólników celem wstecznego zarejestrowania spółki cywilnej A. w CEIDG i dla celów podatku VAT, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Co więcej, kwestie te były już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który stanowisko organów podatkowych ocenił jako zgodne z prawem (zob. wyrok w sprawie I SA/Rz 111/20, o czym jeszcze w dalszej części uzasadnienia). Fakt rozwiązania umowy spółki A. i utraty przez tę spółkę cywilną bytu prawnopodatkowego jest zatem niezaprzeczalny. Nie mogła więc ona wystawić faktury, ponieważ nie mogła i nie prowadziła już działalności gospodarczej. Nie mogła dokonać czynności, które wiązałyby się z powstaniem u niej obowiązku podatkowego. Ocena zgromadzonych dowodów, na podstawie których oceniono tę kwestię, nie mogła zostać potraktowana przez Sąd jako naruszająca art. 191 O.p. Nie chodziło przy tym o sam mechanizm "refakturowania", ale o niemożność wystawienia jakiejkolwiek faktury przez podmiot nieistniejący. Spółka cywilna w sprawach dotyczących podatku VAT ma podmiotowość prawnopodatkową (jest podatnikiem, o którym mowa w art. 7 § 1 O.p.; por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r. sygn. FPS 1/04 oraz z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 5/16, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08, a także art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 108b ust. 7 ustawy VAT), ale muszą zostać spełnione pewne warunki, które potwierdzą faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej w takiej formule prawnej, także określone w ówcześnie obowiązującej ustawie z 2 lipca 2004 r. – o swobodzie działalności gospodarczej (por. art. 25 ust. 1 pkt 10, art. 30 ust. 1 pkt 2 i ust. 3; por. także art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatniczka powołała się m.in. na wyrok TSUE C-277/14, jako argument mający przemawiać za niezgodnym z prawem pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Należy jednak mieć na uwadze, że Podatniczka, jako były wspólnik spółki cywilnej A., była świadoma faktu rozwiązania umowy z M. S., a przez to ustania bytu podatnika - spółki cywilnej A. Brak było natomiast podstaw prawnych do podzielenia stanowiska, że pomimo wyrejestrowania spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT nadal dotychczasowe wspólniczki prowadziły działalność gospodarczą w formule spółki cywilnej. Status prawny takiego podmiotu na gruncie przepisów ustawy VAT nie daje się pogodzić ze stanowiskiem Skarżącej. Z kolei wbrew sugestii skargi, działalność spółki cywilnej nie została jedynie zawieszona, ale zakończona. Obie wymienione osoby fizyczne mogły w przyszłości ponownie podjąć współpracę na podstawie zawartej, nowej umowy spółki cywilnej, ale nie mogły uzyskać rejestracji wstecznej z okresu, kiedy działalności w takiej formie nie prowadziły. Sąd podziela stanowisko, że sam fakt niezarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT nie może stanowić przesłanki do odmowy odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur, jeżeli zaistniały wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące powstanie tego prawa (wymagania formalne i materialne, określone w przepisach o VAT). Stanowisko takie słusznie wywodzi się z orzecznictwa TSUE, w tym powołanego wyżej wyroku, czy także powołanego w skardze wydanego w sprawie C-101/16. Stanowisko to nie zwalnia jednak z realizacji obowiązków określonych w przepisach krajowych (zob. art. 96 ust. 1 ustawy VAT) i unijnych (zob. art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), które wymagają dokonania zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zaprzestania działalności w charakterze podatnika. W sytuacji Podatniczki istotne jest to, kto był rzekomym wystawcą zakwestionowanych faktur oraz że miała o tym wiedzę, zatem nie prowadziła działalności z zachowaniem zasad należytej staranności i w dobrej wierze. Organy nie odnosiły się do samego faktu braku rejestracji dla celów podatkowych podmiotu istniejącego, ale do braku statusu prawnopodatkowego rozwiązanej spółki cywilnej w ogólności. Rzekomy dostawca/usługodawca nie miał zatem statusu podatnika podatku VAT i nie mógł go faktycznie uzyskać. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Rz 111/20 tut. Sąd jednoznacznie ocenił, że spółka cywilna A. utraciła swój byt prawny na skutek jej rozwiązania, a przywrócenie jej statusu podatnika podatku VAT nie było możliwe. Za cytowanym wyrokiem wskazać można, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która może być podatnikiem podatku VAT, jest stosunkiem obligacyjnym (zobowiązaniowym), w ramach którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Jako taka, może ona zostać rozwiązana, na mocy zgodnego oświadczenia jej wspólników, co wynika wprost z zasady swobody kontraktowania. Stanowisko to Sąd podzielił podczas kontroli ww. decyzji. To zaś oznaczało, że nieistniejąca spółka cywilna A. nie mogła wystawić na rzecz Podatniczki żadnej faktury, a Podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieistniejącą spółkę cywilną A., także z tego powodu, że treść tych faktur dotyczyła "refakturowania" usług, których nabywcą miał być podmiot nieistniejący w postaci spółki cywilnej A.. Nieistniejąca spółka cywilna A. nie mogła występować w roli podatnika podatku VAT także jako pośrednik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, niezależnie od tego, jaka powinna być kwalifikacja tego, czy Podatniczka nabyła usługę leasingu samochodu i naczepy, czy tylko miała je wynajmować od wystawcy zakwestionowanych faktur. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.