I SA/Rz 652/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. spraw ze skarg "A." sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium z dnia [...] lipca 2019 r. ← nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok, ← nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargi. Przedmiotem skarg A. sp. z o.o. w T. (dalej: Skarżąca/Spółka) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia [...] lipca 2019 r. nr; 1) [...], o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., 2) [...], o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: wnioskami z dnia 19 grudnia 2016 r. i 15 grudnia 2017 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. w łącznych kwotach 17.774,00 zł, składając jednocześnie korekty deklaracji DN-1. W uzasadnieniu wniosków Spółka wskazała, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania w kategorii budowli, wystąpiła nadpłata, gdyż zadeklarowane do opodatkowania obiekty: stacja gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty redukcyjno-pomiarowe i inne wymienione we wnioskach urządzenia - nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W obu sprawach łączna wartość tych obiektów to 888.676,69 zł, co daje nadpłatę w kwocie 17.774,00 zł. 1) W sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., Burmistrz Gminy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. - uchyliło zaskarżoną decyzję. Następnie w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., Burmistrz Gminy, dwukrotnie wydawał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty (tj. z dnia [...] stycznia 2018 r. i [...] sierpnia 2018 r.), które w wyniku odwołań Spółki były uchylane przez SKO (decyzjami z dnia [...] kwietnia 2018 r. i [...] grudnia 2018 r.). 2) W sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., Burmistrz Gminy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. - uchyliło zaskarżoną decyzję. Następnie w obu sprawach Burmistrz Gminy, rozpatrując po raz kolejny wnioski Spółki, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr; 1) [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 17.774,00 zł i jej zwrotu, 2) [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 17.774,00 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że wymienione we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty urządzenia, zostały prawidłowo ujęte w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości jako budowle, dlatego przedmiotowe wnioski są bezzasadne. Organ powołując się na ustalenia biegłej Z. K. stwierdził, że budynki murowane - w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej I stopnia we W. S. i stacji redukcyjno-pomiarowej II stopnia w K. - stanowią obudowę zespołu urządzeń. Ciąg technologiczny nie jest trwale związany z posadzką i obudową, lecz technicznie urządzenia znajdujące się na ciągu technologicznym ściśle i technicznie są połączone z siecią gazu dolotowego i wylotowego znajdującego się na gruncie, a urządzenia techniczne poprzez przykręcenie są połączone na odcinkach rurowych, sieci gazowej w obudowie. Pozostałe obiekty kontenerowe - stacja redukcyjna Q 1000 w R., punkt redukcyjno-pomiarowy Dorado M.P. R. Z., ul. K. [...], nie są budynkami, bo nie są trwale związane z gruntem, a nawet nie są trwale związane kotwami z ławą betonową. Zespół urządzeń nie jest trwale połączony ani z obudową, ani też z fundamentem. Obudowa blaszana szkieletowa - 3 ściany i daszek są przykręcone do ściany budynku bez płyty betonowej oraz nie połączone z gruntem (w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej Rymatex jest tylko ława fundamentowa pod 3 ścianami). Natomiast w odniesieniu do pozostałych obiektów ściany i dach wykonane są z blachy stalowej i nie są połączone z fundamentem za pomocą kotew, lecz tylko położone, a urządzenia technicznie są przykręcone do odcinków rurowych sieci gazowej i ściśle z nią połączone. Organ powołał się na zawarte w opinii informacje, że ww. obudowy pełnią funkcje ochronne i służą jedynie zabezpieczeniu urządzeń przed warunkami atmosferycznymi i zniszczeniem. Sieć gazowa nie jest związana technicznie ani funkcjonalnie z obudową w postaci kontenera, ani z obudową w postaci budynku. Stacje i punkty stanowią nieodzowny element sieci gazowej o odpowiedniej funkcji redukcyjnej i pomiarowej stanowiącej całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci, zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby sieć bezużyteczną. Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika opinii L. W. organ, nie podzielił wyrażonego w niej stanowiska, z uwagi na błędne założenia w niej opisane. Rzeczoznawca w przedmiotowej opinii nie wziął pod uwagę obowiązujących przepisów wykonawczych - warunków technicznych ujętych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, dlatego ww. opinia nie została przyjęta jako materiał dowodowy wyjaśniający stan faktyczny sprawy. W ocenie organu sieć gazową tworzą elementy konstrukcyjne oraz szereg urządzeń i instalacji, które determinują prawidłowe działanie sieci, tj. realizowanie jej podstawowego zadania, jakim jest przesył gazu. Organ stwierdził, że wykazane budowle stanowią całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu jako elementy budowli w postaci sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z zasadami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tworzą całość techniczno-użytkową ściśle pod względem technicznym i funkcjonalnym ze sobą powiązaną. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołania. Decyzjami z dnia [...] lipca 2019 r., opisanymi na wstępie SKO - utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach Kolegium stwierdziło, że załatwienie wniosków złożonych przez Spółkę o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. uzależnione jest od rozstrzygnięcia, czy wartość wskazanych w tym wniosku urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji gazowej Q-1000, stacji redukcyjno-pomiarowej, układu redukcyjno-pomiarowego, punktów redukcyjno-pomiarowych, winna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako wartość podlegających opodatkowaniu części budowli sieci gazowej, stanowiąc z nią całość techniczno-użytkową (tj. stanowisko organu), czy też, jak dowodzi podatnik, obiekty te stanowią części budynków lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części) i w związku z tym uiszczony od ich wartości podatek odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. w kwotach po 17.774,00 zł stanowi nadpłatę. Kolegium uznało, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w budynkach, to stacje położone we W. S. i K. Przy czym przedmiotem wniosków o nadpłatę nie były budynki tych stacji, tylko zlokalizowane w nich urządzenia. Natomiast pozostałe obiekty stacji gazowych zlokalizowane są w obudowach kontenerowych posadowionych na fundamentach, które to obudowy nie są związane w sposób trwały z gruntem, a także w obudowach blaszanych o konstrukcji szkieletowej (przykręconych do ściany budynku). Z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (kontenery położone na fundamencie), a także brak fundamentu (obudowy szkieletowe zamocowane do ścian budynków), Kolegium przyjęło, że obiekty te nie podlegają opodatkowaniu jako budynki, nie posiadają wszystkich cech budynków wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W ocenie organu odwoławczego wszystkie wskazane przez podatnika obiekty są powiązane funkcjonalnie (użytkowo), jako że od ich współdziałania uzależniona jest możliwość funkcjonowania sieci gazowej, jako obiektu którego zadaniem jest przesył i dystrybucja paliwa gazowego do odbiorców. Z opinii biegłej wynika, że bez urządzeń będących przedmiotem wniosków podatnika, sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji dla której została wybudowana. Z przeprowadzonych oględzin i opinii biegłej wynika także, że pod względem technicznym urządzenia te stanowią całość, gdyż są fizycznie połączone z gazociągiem za pomocą kolan, trójników i innych kształtek (połączenia kołnierzowe spawane, śrubowe itp.), zapewniając prawidłową pracę sieci gazowej. Wszystkie te urządzenia stanowią zatem rodzaj instalacji i urządzeń tworzących całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Nie jest natomiast istotne, że z gazociągiem fizycznie połączone są tylko urządzenia i instalacje zlokalizowane w obiektach kontenerowych czy w budynkach stacji gazowych, a już nie same obudowy kontenerowe czy budynki. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie można przyjąć, że stacje gazowe, należy traktować do celów podatkowych jako obiekty odrębne od budowli jaką jest sieć gazowa, skoro w odróżnieniu od sieci nie cechują się one długością, lecz są obiektami kubaturowymi. Obiektami kubaturowymi są budynki w których zlokalizowane są niektóre stacje gazowe (urządzenia z których składają się stacje), a które to budynki nie są objęte wnioskiem o nadpłatę. Natomiast połączone z gazociągiem urządzenia nie są obiektami kubaturowymi, lecz jako połączone z gazociągiem, stanowią integralną część budowli sieci gazowej, nawet jeżeli zlokalizowane są w budynkach. Kolegium wskazało na stanowisko nauki, zgodnie z którym urządzenia stacji gazowych są odrębnymi od budynków przedmiotami opodatkowania, gdyż nie stanowią ich instalacji wewnętrznych, zapewniających użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem, ale są częściami sieci gazowej pozwalającymi na jej prawidłowe funkcjonowanie, a budynek w którym są zlokalizowane, pełni w istocie tylko funkcję ich obudowy. W ocenie Kolegium zasadne jest stanowisko prezentowane w opinii L.W., że stacje kontenerowe są odrębnymi od budowli gazociągu obiektami budowlanymi. Niemniej jednak w rozpatrywanym przypadku chodzi nie tyle o ustalenie związku z siecią gazową samego obiektu kontenerowego, co o związek z siecią gazową urządzeń znajdujących się w kontenerach i składających się na wyposażenie tych stacji. Wszystkie te urządzenia są połączone z gazociągiem i tym samym stanowią integralne części budowli jaką jest sieć gazowa. SKO stwierdziło, że zarówno obudowy kontenerowe wraz z fundamentami jak i pozostałe urządzenia wymienione we wnioskach Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo jako samodzielne budowle (kontenery z fundamentami) albo jako tworzące całość techniczno-użytkową budowle sieci gazowej (urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe instalacje i urządzenia połączone z gazociągiem, umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie sieci). Nadto Kolegium powołało się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie zasadności objęcia opodatkowaniem stacji redukcyjno-pomiarowych i innych urządzeń podatnika - jako tworzących całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje SKO z dnia [...] lipca 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucano naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, co również zostało jednoznacznie ustalone w toku postępowań i znalazło wyraz w decyzjach; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pomija się znaczenie badania związku urządzeń z kontenerem stwierdzając jedynie, że "kontener nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową. Nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej", a zatem przyjmując sprzeczne założenia; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawo budowlanego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym spełniającym definicje budynku w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i sugerowanie tym samym, że demontaż urządzeń spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i dlatego urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane i w związku z tym sugerowanie, że całość techniczno-użytkową jest udowodniona poprzez stwierdzenie, że "wszystkie te urządzenia stanowią zatem rodzaj instalacji i urządzeń tworzących całość techniczno-użytkową z siecią gazową" z pominięciem podstawy prawnej zdefiniowania sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej i punktu redukcyjnego; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak w decyzjach ustaleń faktycznych i ich oceny, a tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla spraw w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się przepisami technicznymi zawartymi m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięć sprzecznych z przepisami u.p.o.l., z uwagi na: - pominięcie, że przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej (punktu gazowego itp.), a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - dokonanie rozstrzygnięć z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawach, bowiem jako rozstrzygnięcia przyjęto zasady przepływu paliwa gazowego do ostatecznego odbiorcy, bo w takim kontekście wypowiedziała się biegła, pomijając usytuowanie poszczególnych urządzeń technicznych (budynek, kontener, szafka) oraz pomijając ich cechy techniczne oraz do czego służą; - art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając na stwierdzeniu, że Burmistrz prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny i nie ma znaczenia dla spraw fakt, że oparł swoje decyzje na opinii biegłej, która swoje wnioski przedstawiła wyłącznie w oparciu o definicje zawarte w rozporządzeniach wykonawczych do Prawa budowlanego; - art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: • dokonanie rozstrzygnięć z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawach, bowiem jako rozstrzygnięcia przyjęto stanowisko w zakresie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka); • niewskazanie przesłanek, na podstawie których stwierdzono, że kryterium całości techniczno-użytkowej w przypadku kontenera należy oceniać wyłącznie w odniesieniu do samodzielnego kontenera, a w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych kryterium to należy oceniać w odniesieniu do stacji gazowej w połączeniu z gazociągiem; - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu spraw, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosków o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji, taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takich rozstrzygnięć. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w przedmiotowych sprawach dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki następujących obiektów: stacje gazowe, stacje redukcyjno-pomiarowe, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty redukcyjno-pomiarowe, zlokalizowanych na terenie Gminy R., przy czym w odniesieniu do tych stacji redukcyjno-pomiarowych, które zlokalizowane są w budynkach, przedmiotem wniosków o nadpłatę nie były budynki tych stacji, tylko umieszczone w nich urządzenia. W ocenie organów, ww. urządzenia stacji stanowią całość techniczno- użytkową z siecią gazową i jako element tej sieci - budowli - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, kryterium całości techniczno-użytkowej należy odnosić do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami – w przypadku stacji gazowej to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem opisane obiekty stanowią urządzenia techniczne, nie mające żadnego związku z budynkami, czy kontenerami, w których zostały umieszczone i nie spełniają definicji budowli zawartej w przepisach u.p.o.l. W ocenie Sądu, skargi są bezpodstawne, gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznaje się taki obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei za obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1), uznaje się m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, lecz ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć ani w u.p.o.l., ani w ustawie Prawo budowlane. Brak też ustawowych definicji pojęć stacji i punktów pomiarowych oraz redukcyjno-pomiarowych. Wprawdzie wyjaśnienie tych pojęć znajduje się w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), jednakże definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przy definiowaniu pojęcia sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej itp. dla celów opodatkowania, nie można posługiwać się definicjami ww. pojęć zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym, ponieważ w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zawarte w przepisach u.p.o.l. odwołanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Niemniej już z samej ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. W niniejszych sprawach uznanie sieci gazowej za budowlę nie było zresztą sporne, kontrowersje zaś budziło uznanie urządzeń gazowych stacji lub punktów gazowych za element tej sieci gazowej i uznanie takiego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Będące przedmiotem wniosku o nadpłatę obiekty określane są przez Spółkę stacjami bądź punktami, a z dołączonej do wniosku opinii biegłego L. W. wynika, że stacja składa się z fundamentu, urządzeń stacji i obudowy (kontenera), natomiast punkt gazowy składa się z szafki, urządzeń i fundamentu (jeśli występuje). Tak określaną stację, czy punkt Spółka uważa za obiekt kubaturowy, niezwiązany z siecią gazową czy gazociągiem, a z uwagi na brak związku techniczno-użytkowego pomiędzy elementami tak rozumianej stacji czy punktu, same urządzenia gazowe są wolne od opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowlane, na których umieszczone są urządzenia oraz obudowa tych stacji tj. budynek lub kontener. Z zaskarżonych decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe za stacje czy punkty gazowe uznają zespół urządzeń gazowych, które pozostają w związku techniczno-użytkowym z gazociągiem i innymi elementami sieci gazowej, co pozwala uznać te urządzenia za część składową sieci gazowej. W wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową, konieczne jest zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji i punktów gazowych. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, co do pojęcia "całości techniczno-użytkowej", rozumianego jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Powyższe okoliczności powinny być wykazane w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach oględziny wykazały, że przedmiotowe obiekty czyli stacje i punkty gazowe stanowią zespół urządzeń ściśle ze sobą powiązanych technicznie i funkcjonalnie. Z protokołu oględzin wynika, że w budynkach lub kontenerach stwierdzono m.in. rury, doprowadzające gaz do przedmiotowego zespołu urządzeń, a następnie odprowadzające gaz o już zredukowanym ciśnieniu, widoczne są techniczne połączenia urządzeń (elementów) takich jak gazomierze czy rejestratory MAC z naziemną częścią gazociągu, natomiast pozostała część gazociągu przebiega pod ziemią. Obudowę ciągu technologicznego gazu przesyłowego stanowią budynki murowane, kontenery blaszane lub szafki. Powołana przez organ biegła inż. Z. K. dokonała opisu wyglądu i funkcjonowania przedmiotowych urządzeń gazowych, stwierdzając, że w skład sieci gazowej wchodzi podziemna część gazociągu rurowego oraz jej wyposażenie czyli zespół urządzeń ciągu technologicznego instalacji gazowej w postaci stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych. Odcinki sieci technologicznej, składające się z urządzeń redukcyjno-pomiarowych, w skład których wchodzą m.in. odcinki rurociągów oraz odcinki instalacji gazowej, są połączone fizycznie z gazociągiem za pomocą kolan, trójników i innych kształtek (za pomocą połączeń kołnierzowych spawanych, śrubowych), a bez tych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana. Wyposażenie sieci gazowej w te urządzenia ma na celu zabezpieczenie przesyłu gazu o odpowiednich parametrach - dzięki tym urządzeniom następuje redukcja ciśnienia gazu, pomiar strumienia objętości, masy i energii paliwa. Urządzenia gazowe nie wymagają obudowy lecz trwałego połączenia z gazociągiem. Ewentualne obudowy (np. w formie budynków lub kontenerów) służą jedynie zabezpieczeniu urządzeń przed warunkami atmosferycznymi i przed dewastacją. Sieć gazowa nie jest związana technicznie ani funkcjonalnie z obudową. Zdaniem biegłej, przedmiotowe urządzenia gazowe stanowią zatem całość techniczno-użytkową z siecią gazową (gazociągiem), są zatem częścią składową budowli - sieci gazowej. Jednocześnie obiekty te nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem czy kontenerem i mogą być opodatkowane odrębnie. W ocenie Sądu, opinia biegłej inż. Z. K. nie budzi zastrzeżeń co do charakterystyki przedmiotowych urządzeń, ich połączenia z siecią gazową, opisu funkcjonowania i związku techniczno-użytkowego wszystkich elementów składających się na sieć gazową. Natomiast to do organów podatkowych, a nie biegłego, należy klasyfikacja obiektów pod względem podatkowym, to organy mają uprawnienie i zarazem obowiązek, aby dokonać analizy obowiązujących przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i przyporządkować obiekty do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania. Z uwagi na powyższe uznać trzeba, że sformułowania biegłej odnoszące się do kwalifikacji przedmiotowych obiektów na gruncie podatkowym, nie są wiążące. Opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu podatkowym, do którego organ powinien podejść krytycznie i który podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Sąd podziela stanowisko SKO, że nie wszystkie twierdzenia biegłej zasługują na aprobatę, w tym przede wszystkim odwołanie się przez nią - przy klasyfikacji obiektów dla celów opodatkowania - do definicji budowli zawartej w przepisach podustawowych. W świetle bowiem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), odesłanie zawarte w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie od przepisów ustawy Prawo budowlane, ponieważ dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Jednakże dokonany przez biegłą opis przedmiotowych urządzeń, sposób ich połączenia z siecią gazową i pełnione funkcje nie były kwestionowane. W tym zakresie opinia biegłej wraz z protokołem oględzin stanowią dowód na to, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Oprócz fizycznego połączenia, istnieje również związek użytkowy z siecią gazową, ponieważ każdy z tych elementów z osobna nie spełniałby swojej funkcji, natomiast wraz z gazociągiem stanowią całość techniczno-użytkową. Uzasadnione jest zatem uznanie ich za składową część sieci gazowej jako budowli i opodatkowanie całej budowli z uwzględnieniem również wartości tych urządzeń. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe uznały za stacje gazowe wyłącznie sam zespół urządzeń gazowych (połączonych z gazociągiem), a nie wraz z budynkami czy kontenerami, w których takie urządzenia zostały umieszczone. Nie było przedmiotem sporu, że pomiędzy urządzeniami gazowymi, a ich obudową nie występuje związek techniczno-użytkowy, a zatem budynek lub kontener wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami gazowymi nie mogą być uznane za budowlę. Słusznie wskazało SKO, że obudowy urządzeń gazowych podlegają odrębnemu opodatkowaniu, w zależności od stanu faktycznego, albo jako budynki, albo jako budowle – w przypadku kontenerów, jednak tych obiektów nie dotyczyły wnioski o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym niezasadne są zawarte w skargach zarzuty dokonania błędnej wykładni pojęcia budowli i całości techniczno-użytkowej oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Wbrew zarzutom skarg obowiązujące przepisy nie nakazują, aby powiazanie techniczno-użytkowe odnosić wyłącznie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu kubaturowego, nie stoją też na przeszkodzie badaniu związku techniczno-użytkowego kilku obiektów łącznie tj. gazociągu oraz powiązanych z nim urządzeń gazowych i uznania ich w sytuacji, gdy taki związek zostanie ustalony - za jedną budowlę - sieć gazową, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrujące sprawy organy zasadnie uznały, że będące przedmiotem wniosków o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stacji gazowych są częścią składową sieci gazowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla i w związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie zostały naruszone konstytucyjne zasady, dotyczące określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie, bowiem jak wyżej wskazano, nie ma sporu co do tego, że przedmiot opodatkowania, w tym definicje pojęć służących charakterystyce obiektów budowlanych, nie mogą być wywodzone z przepisów wykonawczych dotyczących warunków technicznych sieci, a uzasadnieniem dla opodatkowania budowli w niniejszych sprawach były przepisy ustawowe, co wyżej wykazano. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał je za chybione. Orzekające organy dokonały ustaleń faktycznych wystarczających do dokonania klasyfikacji spornych obiektów, przeprowadzone zostały oględziny obiektów z udziałem przedstawiciela Spółki, zasięgnięto opinii biegłego, który opisał te obiekty i sposób ich połączenia z siecią gazową. Skarżąca nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń ani pełnionych funkcji, a fakt, że urządzenia te mają różne usytuowanie tj. w budynku, kontenerze czy szafce, ale zawsze połączone są z gazociągiem, potwierdza to, że związek techniczno-użytkowy występuje pomiędzy urządzeniami gazowymi, a gazociągiem, a nie pomiędzy urządzeniami, a ich obudową. Jak wyżej wskazano, w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe uznały istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami gazowymi, a gazociągiem jako elementami sieci gazowej, nie był zaś kwestionowany brak takiego związku pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową rozumianą jako zespół elementów – fundament, obudowa i urządzenia techniczne, a gazociągiem. W sprawach nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem w ustalonym stanie faktycznym brak było wątpliwości co do treści przepisów prawa. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej podobieństwa przedmiotowych urządzeń gazowych do transformatorów trzeba podkreślić, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uznać obiekt za budowlę organ ma obowiązek ustalić czy pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na tę budowlę istnieje związek techniczno-użytkowy, pozwalający uznać ją za kompletną całość techniczno-użytkową. Oceny takiej można dokonać jedynie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazującego na sposób wykonania i połączenia poszczególnych elementów budowli oraz ich wzajemnego powiązania funkcjonalnego, a nie na zasadzie podobieństwa do innych urządzeń. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.