I SA/Rz 655/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] oraz postanowienie nr [...] Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2010r., 2) określa, że wymienione w pkt. 1) rozstrzygnięcia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz adwokata T. P. kwotę 295,20 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia groszy), w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 (słownie: pięćdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia groszy) tytułem kosztów zastępstwa prawnego udzielonego z urzędu. I SA/Rz 655/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił H.T. podatek od spadku po B.T. na kwotę 828 zł. W piśmie z dnia 9 marca 2010r. – sprecyzowanym na żądanie organu podatkowego w piśmie z dnia 18 marca 2010r. – podatnik H.T. wniósł o umorzenie mu powyższego podatku / a także podatku w kwocie 313 zł ustalonego inną decyzją/, powołując się na swoją trudną sytuację materialną. W związku z powyższym wnioskiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. / organ I instancji/ wystąpił – na podstawie art. 18 ust.2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 88 poz. 539 z 2008r. z późn. zm./ - do Wójta Gminy J. o wyrażenie stanowiska co do powyższego wniosku. Postanowieniem nr [...]z dnia [...] kwietnia 2010r. Wójt Gminy J. nie wyraził zgody na umorzenie kwoty powyższego podatku. Decyzją nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił podatnikowi H.T. umorzenia powyższej kwoty podatku, a po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał ją w mocy decyzją nr [...]. Jako podstawę prawną wymienionej wyżej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 233§ 1 pkt. 1, art. 67a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. W uzasadnieniu decyzji podał, że umorzenie - w całości lub w części- zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, może nastąpić na wniosek podatnika, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem tegoż podatnika. Przepis art. 67a cyt. Ordynacji nie zobowiązuje jednak do udzielenia ulg, a jedynie daje taką możliwość przy zaistnieniu określonych przesłanek. Wskazał, że co do należności podatkowych przypadających jednostce samorządu terytorialnego, organ podatkowy podejmujący decyzję w przedmiocie umorzenia, może ją podjąć dopiero po uzyskaniu zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki wyrażonej w formie postanowienia. W niniejszej sprawie Wójt Gminy J. w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2010r. nie wyraził zgody na umorzenie podatnikowi H.T. przedmiotowej zaległości podatkowej, a tym stanowiskiem organy podatkowe są związane i wobec tego nie mogą tej zaległości umorzyć. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. odniósł się także do zarzutów podatnika dotyczących wymiaru podatku od spadku przez wskazanie zasad obowiązujących przy dokonywaniu tego wymiaru. Podatnik H.T. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R.. W skardze tej zarzucił, że sprzeczne z prawem jest powoływanie się wyłącznie na przepisy Ordynacji podatkowej, skoro podatek od spadków uregulowany jest w ustawie o podatku od spadków i darowizn zawierającej szczegółowe uregulowania co do przyjęcia spadku, sposobu liczenia należności podatkowych i przysługujących zwolnień. Wskazał, ze organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły podstawy i sposobu wyliczenia podatku na kwotę 828 zł, że nie otrzymał nic z tytułu spadku, a więc w jego przypadku nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Organy podatkowe błędnie interpretują przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. W znacznej części skargi skarżący odniósł się do działań i rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w innych sprawach, a w szczególności do postanowienia organu I instancji nr [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: W nawiązaniu do okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie oraz zarzutów zawartych w skardze, podnieść przede wszystkim należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie jest bowiem wniosek skarżącego podatnika H.T. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 828 zł powstałej w podatku od spadku na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 23 lutego 2010r. Kwestia przyznania –lub nie – tego rodzaju ulgi jest bowiem uregulowana w art. 67 a § 1 pkt. 3 cyt. Ordynacji i zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika /zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną Podstawową przesłanką formalno-prawną stosowania powyższego przepisu jest istnienie zaległości podatkowej, czyli podatku niezapłaconego w terminie płatności /art. 51 § 1 cyt. ordynacji podatkowej/. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na istnienie tej zaległości tj. kwoty niezapłaconego podatku od spadku wynikającej z opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] marca 2010r. W nawiązaniu do powyższej kwestii tj. istnienia zaległości przyjąć należy, że istotnie ta zaległość istnieje, gdyż zgodnie z art. 47 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku, a jak wynika z akt I SA/Rz 657/10 tut. Sądu, decyzja ta została doręczona H.T. w dniu 2 marca 2010r. i była wówczas decyzją nieostateczną, bo podatnik mógł od niej wnieść odwołanie w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania, a wobec tego nie podlegała wykonaniu /art.; 223 § 2 pkt.1, art. 239 a cyt. Ordynacji podatkowej/. Decyzją ostateczna jest natomiast taka decyzja, od której w postępowaniu podatkowym nie służy odwołanie /art. 128 cyt. Ordynacji podatkowej/, ale również i taka, od której nie zostało wniesione odwołanie w terminie ustawowym. Z akt I SA/Rz 657/10 tut. Sądu wynika, że odwołanie od przedmiotowej decyzji wymiarowej zostało wniesione po upływie terminu do jego wniesienia, a mianowicie w dniu 12 maja 2010r. a skarga H.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [..] lipca 2010r. stwierdzającego uchybienie terminu, została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 lutego 2011r. W nawiązaniu do zarzutów skargi podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, ani organy podatkowe, ani Sąd, nie są uprawnione do badania prawidłowości zaistnienia tej zaległości /ustalenia należności podatkowej/, gdyż nie jest to postępowanie dotyczące wymiaru /ustalenia, określenia/ podatku tj. zaistnienia obowiązku podatkowego i wysokości podatku, a tylko w takim postępowaniu tego rodzaju zarzuty mogłyby być przedmiotem oceny. Umorzenie zaległości podatkowej – według treści powołanego wyżej art. 67 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej – może nastąpić przy spełnieniu przesłanek w tym przepisie wymienionych tj. ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego i istotnie – jak stwierdził organ II instancji – decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy w ramach tak zwanego uznania administracyjnego, dokonuje lub odmawia umorzenia zaległości, a więc nawet przy zaistnieniu obu przesłanek umorzenia , może wydać decyzję odmowną – jednakże stanowisko organu musi zawierać uzasadnienie obejmujące rozważenie istotnych okoliczności w sprawie i przyjętych argumentów. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o umorzenie jest zaległość z tytułu podatku od spadku a należności z tytułu tych podatków są dochodami własnymi gmin- na podstawie art. 4 ust.1 lit.g ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 88 poz. 539 z 2008r. z późn. zm./- powoływanej dalej jako ustawa o dochodach j.s.t. W związku z tym, w przypadku podatku od spadku /oraz innych podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego/, a ustalanych i pobieranych przez organy skarbowe, w ustawie powyższej zawarto regulację, iż naczelnik urzędu skarbowego może umorzyć należność podatkową – oraz udzielić innych ulg - wyłącznie za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, czyli w przypadku gminy wiejskiej – za zgodą wójta tej gminy /art. 18 ust.2/. Równocześnie według art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o dochodach j.s.t., na postanowienia w przedmiocie umorzenia /innych ulg/ - czyli wyrażające zgodę lub odmawiające takiej zgody – nie przysługuje zażalenie. W niniejszej sprawie takie postanowienie zostało wydane przez Wójta Gminy J. w dniu [....] kwietnia 2010r., który odmawiając zgody na umorzenie H.T. zaległości w podatku od spadku, wskazał w uzasadnieniu, że brał pod uwagę ochronę dochodów gminy i że kwoty przyznane podatnikowi z tytułu " ekwiwalentu pieniężnego spadku" pozwolą mu na spłatę podatku. Podniósł również, że termin zapłaty pierwszej raty tego "ekwiwalentu" ustalony została do dnia 30 czerwca 2010r. i w związku z tym – w przypadku złożenia przez podatnika stosownego wniosku – byłby skłonny wydać pozytywną opinię co do rozłożenia na raty należności podatkowej. Po otrzymaniu tego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił umorzenia i decyzję tę utrzymał w mocy organ II instancji, przy czym organy skarbowe jako przyczynę tej odmowy wskazały związanie odmownym stanowiskiem tj. brakiem zgody Wójta Gminy J. ; organ II instancji wskazał ponadto na uznaniowy charakter orzeczenia organów podatkowych w przedmiocie umorzenia. W związku z powyższym zauważyć należy, że istotnie – jak wskazano wyżej – umorzenie tego rodzaju należności może nastąpić "wyłącznie za zgodą" wójta, burmistrza itd., a równocześnie w art. 18 cyt. ustawy o dochodach j.s.t. nie wskazano przesłanek, którymi powinien się kierować przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego, niemniej jednak, skoro równocześnie w takim przypadku nie zostały wyłączone przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to w demokratycznym państwie prawa nie jest przyjęcia sytuacja, by odmowa wyrażenia zgody, powodowała w konsekwencji niejako "automatyczną" odmowę umorzenia przez organ skarbowy / nawet przy uwzględnieniu uznaniowego charakteru takiej decyzji/ - bez uwzględnienia rzeczywistej sytuacji podatnika /jego interesu i interesu publicznego/. Niewątpliwie przytoczona wyżej regulacja wskazuje, że pozytywne stanowisko organu skarbowego w przedmiocie umorzenia, musi mieć za podstawę zgodę wójta gminy, ale nawet w przypadku wyrażenia takiej zgody, organ ten może w ramach własnych kompetencji odmówić umorzenia. Niemniej jednak przedstawiony wyżej obowiązek i uprawnienie organu samorządowego do wypowiedzenia się w kwestii wniosku podatnika o umorzenie należności podatkowej wynikający z art. 18 ust.2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., jest wyrazem współdziałania organów przewidzianego w art. 209 Ordynacji podatkowej / § 1/, przy czym w § 3 tegoż artykułu wskazano na możliwość przeprowadzenie przez tenże organ współdziałający postępowania wyjaśniającego – co oznacza, że organ ten korzysta z określonego materiału dowodowego / przekazanego przez organ skarbowy lub dostarczonego przez podatnika/ i może ten materiał uzupełnić. Podkreślić przy tym trzeba, że z mocy art. 18 ust.1 ustawy o dochodach j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania itd. należności z tytułu podatków stanowiących dochody tych jednostek, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a więc – między innymi – przepis art. 67 a tejże Ordynacji. W konsekwencji przyjąć należy, że przepis art. 67a Ordynacji podatkowej jest zarówno podstawą do orzekania przez organ skarbowy / bo cyt. ustawa o dochodach j.s.t. nie zawiera w tym zakresie żadnego wyłączenia/, jak też powinien być uwzględniany przez organ samorządowy, który niewątpliwie musi także brać pod uwagę zabezpieczenie środków finansowych gminy dla zaspokojenia potrzeb jej mieszkańców. W niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej – wszystkie organy podejmujące rozstrzygnięcia w sprawie /tj. organ samorządowy oraz organy skarbowe/ nie analizowały w pełnym zakresie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W szczególności organ samorządowy nie odniósł się do sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, a w szczególności do przytoczonych przez niego okoliczności we wniosku oraz w załączonym oświadczeniu o stanie rodzinnym i majątkowym. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm./., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działań administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ppsa - ustawodawca nałożył na sądy administracyjne obowiązek stosowania przy dokonywaniu tejże kontroli, środków przewidzianych w ustawie /art. 3 § 1/. Nie budzi wątpliwości uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli aktów /rozstrzygnięć/ administracyjnych pod katem ich zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego, a zgodnie z art. 134 ppsa sąd administracyjny "rozstrzyga w granicach danej sprawy" ale nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani też powołaną w tej sprawie podstawa prawną. Równocześnie, z mocy art. 135 ppsa, sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy – czyli w niniejszym przypadku w granicach spraw, której przedmiot dotyczy umorzenia zaległości podatkowej – uprawniony jest do podejmowania wszelkich środków przewidzianych w ustawie, jeśli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy; to jest sąd może te środki stosować w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów /lub czynności/ jakie w granicach danej sprawy, w całym postępowaniu zostały przez organ administracji podjęte. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie wszystkie organy – a w szczególności Wójt Gminy J. - z naruszeniem art. 120 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, w istocie nie zebrały i nie oceniły materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji a także postanowienie Wójta Gminy J. z dnia [....] kwietnia 2010r. podzielając przy tym pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010r. sygn. II FPS 9/09 /ONSA i wsa nr 3 poz. 41 z 2010r./. O niewykonywaniu uchylonych rozstrzygnięć orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. O kosztach zastępstwa prawnego dokonanego przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 18 ust.1 pkt.1 lit.c w związku z § 2 ust.3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./ - przy uwzględnieniu art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.