I SA/Rz 668/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi B. K.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym - oddala skargę - I SA/Rz 668/07 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia 10 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2006r. określił podatniczce B. K.-B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. w kwocie 7.879 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia 29 czerwca 2007r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i określił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 7.369 zł. Jako podstawę prawną decyzji, organ II instancji wskazał przepisy art. 2 pkt.3, art.4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust.1, art. 10 ust.1 pkt.1, art. 11 ust.1, art. 79, art. 80 ust.1, ust.2 pkt.1, ust.3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ oraz art. 233 p 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, podatniczka B. K.-B. zakupiła w Niemczech za kwotę 200 EUR samochód osobowy marki HUNDAY GALLOPPER rok produkcji 1999, pojemność silnika 2476 cm3, złożyła stosowną deklarację i w dniu 11 sierpnia 2006r. zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 510 zł. Natomiast w dniu 26 sierpnia 2006r. dokonała sprzedaży tego samochodu R. K. przy czym w umowie sprzedaży wartość samochodu określona została na kwotę 20.000 zł a samochód ten został zarejestrowany w dniu 29 sierpnia 2006r. Ponieważ sprzedaż została dokonana przed pierwszą rejestracją samochodu, to po stronie podatniczki B. K.-B. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a to na podstawie art. 80 ust.2 pkt.1, ust.3 pkt.1 art. 4 ust.1 pkt. 3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./. Podatniczka nie dokonała tego obowiązku i wobec tego określono wysokość tegoż podatku przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 20.000 zł podaną w umowie sprzedaży i przyjmując stawkę w wysokości 65% podstawy opodatkowania /art. 10 ust.1 pkt. 1, art. 75 ust. 1 cyt. ustawy, § 2 ust.1 ppkt.1, § 7 ust.1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ Organ odwoławczy podniósł jednak, iż zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym a zgodnie z art. 79 cyt. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu. W związku z powyższym organ II instancji dokonując obliczenia podatku w sposób jak wyżej, od wyliczonej kwoty 7.879 zł odliczył kwotę podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 510 zł / którego to odliczenia nie dokonał organ I instancji/ i w związku z tym obliczył ostateczną wysokość podatku na kwotę 7.369 zł. Odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C -313/05 organ II instancji stwierdził, że zawarte tam stanowisko odnośnie niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, odnosi się wyłącznie do podatku akcyzowego nakładanego w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i nie dotyczy dalszych czynności opodatkowanych w kraju tj. czynności, których przedmiotem jest samochód w wieku powyżej dwóch lat sprowadzony już do kraju. Podatniczka B. K.-B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu oczywistej sprzeczności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym – i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy – z art. 90 TWE, co stwierdzono w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C - 313/05. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził powszechnie znane stanowisko, iż praktyka podwyższania akcyzy w obrocie wewnątrzwspólnotowym przy równoczesnym ustalaniu na niższym poziomie podatku akcyzowego w obrocie krajowym / lub braku takiego podatku/ jest niedopuszczalna. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykluczył legalność tego rodzaju unormowań i wobec powyższego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest wadliwe, ponieważ nie uwzględnia stanowiska tego Trybunału wyraźnie zakazującego praktyki różnicowania podatku akcyzowego w zależności, czy dotyczy on obrotu między krajowcami, czy nabycia wewątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącej, nakładanie podwyższonego podatku akcyzowego na kolejne transakcje dotyczące samochodu osobowego tylko dlatego, że samochód pochodził z nabycia wewątrzwspólnotowego i nie został w Polsce zarejestrowany, jest nielegalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, skarżąca B. K.-B. nabyła przedmiotowy samochód osobowy tj. HUNDAY GALLOPPER, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2476 cm3 w Niemczech i z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opłaciła w dniu 11 sierpnia 2006r. podatek akcyzowy. Natomiast w dniu 26 sierpnia 2006r. sprzedała tenże samochód R. K. wskazując jego wartość na kwotę 20.000 zł i w dniu 29 sierpnia 2006r. samochód ten został zarejestrowany. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn..zm./ opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego a takim wyrobem jest niewątpliwie samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz. 59 Załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów / art. 10 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy./. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt.5/ i równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust.3, art. 18 , art. 19/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 cyt. ustawy/. W art. 4 ust. 5 cyt. ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna /prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 cyt. ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami – zgodnie z art. 80 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy – są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki /w tym będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego/ będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu pierwszej rejestracji. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącą, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 cyt. ustawy ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę akcyzę, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo /§2 ust.1/. W przypadku m.inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaży w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 27 załącznika nr 1 / w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie/ w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/. Określoną w poz. 27 załącznika nr 1 / a także w pozycji nr 21 załącznika nr 2/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy / opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży/ i zrównanych z nią czynności/ samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta – z uwzględnieniem wieku samochodu – będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Stanowisko powyższe dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. Rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r. – czyli już po sprzedaży przedmiotowego samochodu/. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Jak już wskazano wyżej, według przepisu art. 79 cyt. ustawy "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu......" a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 cyt. ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 cyt. ustawy i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty – także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty akcyzy dokonał inny podatnik. W niniejszej sprawie organ II instancji zastosował powyższe unormowanie uwzględnił /odliczył/ zapłacony wcześniej od nabycia wewnątrzwspólnotowego podatek akcyzowy. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.