I SA/Rz 67/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skarg M.M. i S.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ustalającej skarżącym zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań S. M. i M. M. – zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Burmistrz Miasta i Gminy, decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, w kwocie 34 971 zł. W tym zakresie organ ustalił, że skarżący są właścicielami nieruchomości położonych w obrębie C., gmina N. W skład majątku wchodzą: działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem [...], o nr ewid. [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 2,3301 ha; budynek przemysłowy dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 707 m2. Wyżej wymienione nieruchomości, zgodnie z umowami sprzedaży, sporządzonymi w formie aktu notarialnego z: [...] marca 2005 r., [...] października 2005 r. i [...] czerwca 2006 r., zostały zakupione przez skarżących na cele prowadzonej przez jednego z nich – M.M., pod firmą - "A" w R., działalności gospodarczej. Organ podatkowy przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości w latach 2005 - 2015 uwzględnił podatnikom względy techniczne dla gruntów o powierzchni 19 578 m2 i budynku przemysłowego o powierzchni 707 m2, opodatkowując grunty i budynki według stawki właściwej dla gruntów pozostałych. W toku postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. skarżący M. M., na wezwanie organu, złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na ten właśnie rok wskazując, że nie posiada gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśniał, że działki i budynek zostały zakupione w 2005 i 2006 r. przez osoby fizyczne, z zamiarem włączenia do prowadzonej przez jedną z nich działalności gospodarczej, pod nazwą "A". Firma ta nie posiada jednak żadnych środków trwałych, w 2015 r. nie odnotowała żadnych obrotów, na co wskazuje deklaracja VAT - 7K. Nie były też dokonywane odpisy amortyzacyjne w firmie, a działki i budynek nie były wliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Burmistrz Miasta i Gminy uznał za bezsporne okoliczności nabycia przez podatników nieruchomości na cele prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej. M. M. był i nadal jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG. Jego główną działalnością gospodarczą jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Stwierdził też, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i zlokalizowanym na nich budynku czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, co znajduje uzasadnienie w wielu wyrokach. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, wyrażony w art. 1a ust. 2a pkt 1- 3 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.o.l.). Przepis ten stanowi, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., że z opodatkowania ze stawki pozostałej przedsiębiorca może korzystać tylko w odniesieniu budynków, budowli lub ich części, jeżeli została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz. 1409, ze zm.). W odniesieniu do gruntów organ podatkowy nie ma podstawy do obniżenia stawki dla gruntów, których właścicielem jest przedsiębiorca. Obiekty wykorzystane w danym momencie na inną działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. O tym czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w powyższej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Samorządowe Kolegium Odwoławczego, decyzją z [...] lipca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] marca 2016 r. Opierając się na definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że dopóki dany podmiot figuruje w odpowiednim rejestrze, dopóty grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące w jego posiadaniu należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że M. M. prowadzi działalność gospodarczą. W związku z powyższym posiadane przez niego nieruchomości podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawki określonej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Fakt, że współwłaścicielem tych nieruchomości jest małżonka skarżącego, nieposiadająca statusu przedsiębiorcy nie wyłącza zastosowania tychże stawek. Ponadto, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Sąd, wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. I SA/Rz 709/16, oddalił wniesioną przez skarżących skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2016 r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 10 stycznia 2017 r. W dniu 22 stycznia 2018 r. skarżący wystąpili do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z [...] lipca 2016 r., powołując się na przesłankę wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), tj. podnosząc, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym zakresie powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 (Dz.U.2017/2372). W kontekście swojej sprawy podkreślili, że działki nr: [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 2,3301 ha; budynek przemysłowy dwukondygnacyjny o powierzchni użytkowej 707m2 nigdy nie były wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Skarżący zaznaczyli także, że podczas przeprowadzonych oględzin budynku nie stwierdzono, aby był on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., wznowiło postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. Po przeprowadzeniu postepowania w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Zauważyło też, że w stanie faktycznym, w którym wypowiedział się TK, w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, nieruchomość nigdy nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa jednego z podatników. Tak więc wobec tej różnicy (w niniejszej sprawie nieruchomości wchodziły w skład przedsiębiorstwa skarżącego), zdaniem organu, nie doszło do stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana wobec skarżących ostateczna decyzja ustalająca im wysokość zobowiązania podatkowego. Organ przyznał, że na nieruchomościach skarżących w 2016 r. nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, jednakże z umów ich nabycia wyraźnie wynika, że zostały one zakupione na potrzeby prowadzenia przez M. M. działalności gospodarczej. W 2013 r. skarżący informował też organ podatkowy o wycofaniu nieruchomości z prowadzonej przez siebie działalności. Zdaniem Kolegium nie zmienia to jednak faktu, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości w procesie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że są one związane z prowadzeniem takiej działalności, jeżeli to wynika z cech nieruchomości i rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Kolegium zaznaczyło także, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości i ujęcie jej w ewidencji środków trwałych nie stanowią jedynych i decydujących kryteriów przesądzających o kwalifikacji gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący nabyli nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez jedno z nich działalności i faktycznie wchodziły one w skład jego przedsiębiorstwa. Choć obecnie nie są faktycznie wykorzystywane w ramach tej działalności to nie wyklucza to, że potencjalnie istnieje możliwość takie ich użytkowania. Obecnie istnieje bowiem pośredni związek (w przeszłości związek ten był bezpośredni) pomiędzy prowadzoną przez skarżącego działalności a tymi nieruchomościami. Na tej podstawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji (z [...] lipca 2016 r.), w przedmiocie ustalenia skarżącym solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Skarżący wnosząc skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z [...] listopada 2019 r., wystąpili o jej uchylenie i zasądzenie na ich rzecz od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: • art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji z 5 lipca 2016 r., w sytuacji w której TK orzekł o niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą wydania tej decyzji, • art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez rażąco stronniczą ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy, na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że na jej gruncie istotne jest to, aby kierować się faktycznym wykorzystaniem nieruchomości, a nie treścią wypisów z rejestru gruntów. W niniejszej sprawie sporna nieruchomość nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej, co potwierdziły wyniki oględzin. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że zarówno charakter gruntu jak i budynku wskazują na ich przemysłowe przeznaczenie, nie wskazują na jakiej podstawie doszły do takiej konstatacji. W ich ocenie TK w wyroku o sygn. SK 13/15 w sposób jasny stwierdził, że ratio stosowania najwyższej stawki podatku jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z nieruchomości, a nie sam fakt jej posiadania. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się więc z organem, że wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dalej dodali, że twierdząc o potencjalnej możliwości ponownego wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej organ wraca do punktu wyjścia, a mianowicie uznaje nieruchomość za związaną z działalności tylko z tego względu, że znajduje się ona we władaniu przedsiębiorcy. I to właśnie o takiej sytuacji rozstrzygał TK, a samo to, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z identycznym stanem faktycznym, na jakim zapadł tamten wyrok, nie oznacza, że przepis jest zgodny z Konstytucją. Końcowo skarżący podkreślili, że nigdy nie wykorzystywali nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a sam fakt, że takiego rodzaj zapisy znalazły się w umowach dotyczących ich nabycia, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [.], w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postępowanie wznowieniowe, w formie jakiej zostało ukształtowane przepisami Ordynacji, w szczególności art. 240 – 246, jest postępowaniem nadzwyczajnym, służącym weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, w ramach ściśle określonych przesłanek, umożliwiających w oparciu o te właśnie przesłanki dokonanie ich ponownej kontroli. Niedopuszczalne jest natomiast wykorzystanie postępowania wznowieniowego do ponownego, pełnego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, albowiem tego rodzaju postępowanie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Podmiot ubiegający się o wszczęcie nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, a następnie, w jego ramach o uchylenie aktu administracyjnego, którego postępowanie to ma dotyczyć, musi w sposób dokładny wskazać, która z podstaw wznowienia postępowania ma zastosowanie w sprawie, jak też musi wykazać, że podstawa ta rzeczywiście w sprawie zaistniała. Organ prowadzący postępowanie ogranicza jego zakres tylko i wyłącznie do przesłanek wznowienia, wskazanych we wniosku podmiotu występującego z takim żądaniem. Skarżący w niniejszej sprawie, składając wniosek o wznowienie postępowania, w ramach którego wydano decyzję ustalającą im wysokość zobowiązania podatkowego we podatku od nieruchomości za 2016 r., wskazali na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, który to przepis stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji wznowienie na tej podstawie może nastąpić jedynie na żądanie strony, złożone w ściśle zakreślonym terminie. Skarżący spełnili ten warunek, a jako podstawę wznowienia wskazali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie wznowieniowe, jednakże po jego przeprowadzeniu nie znalazło podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji, ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Tego rodzaj rozstrzygnięcie Kolegium, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy za zasadne i zgodne z prawem, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, odnoszącym się do sytuacji (stanu faktycznego), z którą nie mamy bezpośrednio do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzekł on, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności całego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ale zakwestionował jego określoną interpretację, w odniesieniu do kwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na tej tylko podstawie, że działalność gospodarczą prowadzi jeden ze współposiadaczy, w sytuacji, gdy nieruchomość nie wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być wykładany w ten sposób, w zgodzie z Konstytucją. Tylko więc w tym zakresie zakwestionowana została wykładnia 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec czego zaistnienie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, w odniesieniu do zastosowania wskazanej wyżej regulacji u.p.o.l. może nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy dokonał niejako rozciągnięcia skutków prawnopodatkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jednego ze współposiadaczy (przedsiębiorcę) na pozostałych, gdy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość nie ma związku z tą działalnością. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której jeden ze skarżących posiadał i posiada status przedsiębiorcy, a nieruchomości, co do opodatkowania których toczy się spór, zostały zakupione na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W ramach ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu zwyczajnym ustalono, że nieruchomości, o których wyżej mowa, zostały nabyte na potrzeby prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i choć przejściowo nie były wykorzystywane, z przyczyn faktycznych, w procesie prowadzenia tej działalności, to nie utraciły swojej przydatności do gospodarczego ich wykorzystania. Ustalenia o których wyżej mowa, tj. ich legalność i prawidłowość, były przedmiotem kontroli Sądu, który nie stwierdził w odniesieniu do nich naruszenia prawa. Niezależnie jednak od powyższego w tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że w ramach postepowania nadzwyczajnego nie ma możliwości czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych i czy też weryfikowania tych już poczynionych (poza sytuacją, gdy podstawą wznowienia jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie). Skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji i wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, zakreślili przedmiotowy zakres postępowania, ograniczając go do sprawdzenia czy zaprezentowana przez organ wykładania 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest sprzeczna z wykładnią zakwestionowaną przez Trybunał, w wyroku wydanym w sprawie SK 13/15. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia. Formułując zarzuty skargi, a zwłaszcza przytaczając argumenty na ich uzasadnienie, skarżący zwrócili uwagę na motywy przytoczone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który się powołują, a zwłaszcza zawarte tam stwierdzenie, że najistotniejsze w tego typu sprawach jest ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, których współposiadaczem jest przedsiębiorca. Stwierdzenie to jednak zostało przytoczone na uzasadnienie zakwestionowanej przez Trybunał interpretacji 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i z tego względu nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przedmiotu postępowania w rozpoznawanej sprawie, której istota sprowadzała się do oceny konstytucyjności obciążania wszystkich współposiadaczy (współwłaścicieli) nieruchomości podatkowymi konsekwencjami prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z nich, który w dodatku współposiadanej nieruchomości nie włączył do swojego przedsiębiorstwa. Jak to już wyżej zaznaczono, w przypadku skarżących nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją. Niezależnie od powyższego podkreślić też należy, że w obowiązującym stanie prawnym wiążący charakter przypisać można jedynie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Waloru tego nie posiada jego uzasadnienie, którego w dodatku, co należy podkreślić, nie można odczytywać i interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od sentencji wyroku. Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny wykładnia przepisu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie była podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w postępowaniu zwyczajnym. W tej sytuacji wyrok Trybunału, wydany w sprawie SK 13/15, nie może być podstawą uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, tym bardziej że brak jest podstaw do poddawania weryfikacji poczynionych w jej ramach ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargi.