I SA/Rz 674/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. spawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko J.K. - zwanego dalej skarżącym, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu rekompensaty, wypłacanej w ramach programu dobrowolnych odejść. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sformułował następujące pytanie: czy rekompensata wypłacona z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników A. (zwanego dalej Regulaminem) jest zwolniona z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Z opisu zamieszczonego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący był zatrudniony w A. (zwanej dalej spółką), która gwarantowała swoim pracownikom, zatrudnionym na czas nieokreślony, przez określony czas trwałość zatrudnienia. Zobowiązanie to wynikało z przyjętego przez spółkę Paktu Gwarancji Pracowniczych. Na podstawie Regulaminu skarżący, w dniu 15 stycznia 2015 r., wystąpił do pracodawcy o rozwiązanie umowy o pracę, za porozumieniem stron oraz o objęcie go Programem Dobrowolnych Odejść (dalej PDO). Wniosek ten został przez spółkę zaakceptowany, a umowa o pracę skarżącego ze spółką uległa rozwiązaniu z dniem 31 stycznia 2015 r. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę skarżącemu wypłacona została rekompensata. Pierwszą jej część pobrał on w lutym 2015 r. wraz z wynagrodzeniem za styczeń tego roku, drugą zaś w lutym 2016 r. Od kwoty wypłaconej rekompensaty odprowadzona została przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, pobrane przez niego świadczenie, wypłacone mu na podstawie porozumienia związków zawodowych z pracodawcą, stanowi zadośćuczynienie za stratę poniesioną przez niego w związku z brakiem możliwości uzyskiwania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy za wykonywaną pracę. Przedmiotowe świadczenie korzysta więc ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie pobrana przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowi nadpłatę podatku dochodowego i dlatego winna podlegać zwrotowi. Minister Finansów, wspomnianą interpretacją indywidualną z 29 kwietnia 2016 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wypłacania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, postanowień układów zbiorowych pracy, innych porozumień, opartych na przepisach ustaw, regulaminów lub statutów, o których mowa w Kodeksie pracy. Organ zaznaczył również, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, jednakże przyjąć należy, że jest ono szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (zadośćuczynienie przysługuje za doznana krzywdę) od podmiotu ponoszącego za tę szkodę/krzywdę odpowiedzialność i stanowi równowartość doznanego uszczerbku. Jeżeli zaś pracownik z własnej woli, jak to miało miejsce w przypadku skarżącego, przystąpił do PDO i otrzymał w związku z tym odpowiednie świadczenie, to należności z tego tytułu nie sposób uznać za odszkodowanie. Nie poniósł on bowiem żadnej szkody. Tak więc wypłacone skarżącemu świadczenie stanowi dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 23 maja 2016 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem wyżej opisanej interpretacji, podnosząc że pobrana przez niego rekompensata korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie, stwierdził że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez niego interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. złożył skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania, na podstawie norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: • art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw, a także przyjęcie, że nie ma on zastosowania do odpraw wypłacanych w ramach PDO, • art. 14 c § 2, art. 14 h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji, • naruszenie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., zwanej dalej Kodeksem pracy). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ wydający interpretację niesłusznie przyjął, że rekompensata wypłacona skarżącemu w ramach PDO nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący bowiem, przystępując do PDO, niewątpliwie poniósł stratę, poprzez utratę źródła zarobkowania. Wypłata rekompensaty ma zaś na celu naprawienie tej szkody i jest wypłacana na podstawie Regulaminu, stanowiącego źródło prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Go 462/15 (dostępne w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie, pomiędzy skarżącym a Ministrem Finansów sprowadza się w praktyce do jednej kwestii, dotyczącej zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rekompensaty wypłacanej pracownikom, rezygnującym z zatrudnienia w ramach PDO, na warunkach określonych w Regulaminie, ustalonym przez pracodawcę w porozumieniu ze związkami zawodowymi. Skarżący wprawdzie podniósł również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych - art. 14 c § 2, art. 14 h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jednakże zarzut ten, bez wątpienia mniejszej wagi, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Wbrew twierdzeniom skargi, stanowisko organu zostało bowiem przedstawione w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Potwierdza to podjęta w skardze polemika z wywodami interpretacji, odnosząca się do wszystkich jej tez. W tej sytuacji zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Jeżeli chodzi o główny zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, wokół którego toczy się spór pomiędzy stronami, to zauważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Powyższe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328), ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W myśl zaś z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej jego części, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto tego rodzaju świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w punktach od a do g. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną skarżącemu rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny. Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian – Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.). Tak więc odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady (pomijając przypadek umowy ubezpieczenia, z którym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia), niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy). Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego rekompensata wypłacana była jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz akceptacją propozycji pracodawcy, tj. zawartą przez strony stosunku pracy dodatkową umową. Przedmiotowa rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonanego przez niego wyboru przystąpienia do PDO nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącego, gdyż było ono przysporzeniem - zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a jego zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że nawet w sytuacji, w której obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z umowy (opisany wyżej przypadek umowy ubezpieczenia), to konkretyzacja tego obowiązku wiąże się z wystąpieniem szkody, będącej następstwem deliktu lub niewywiązania się z zawartej umowy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tak więc Minister Finansów słusznie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też świadczenie (rekompensata) pobrane przez skarżącego stanowi jego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Tak więc zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.