I SA/Rz 678/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 2.091 (dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w [...] (dalej: podatnik/skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 rok w zakresie objętym wnioskiem podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., składając równocześnie korekty deklaracji DN-1, podnosząc, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania w zakresie opodatkowania budowli wystąpiła nadpłata, gdyż zadeklarowana do opodatkowania część urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie) nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowe i nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta [...] w oparciu o opinię biegłych uznał, że elementy stacji redukcyjno-pomiarowych tworzą całość techniczno-użytkową z gazociągiem i tym samym stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie obiekty jak stacje redukcyjno-pomiarowe oraz gazomierz turbinowy wraz z korektorem ZOZ Tarnobrzeg tworzą sieć gazową. Natomiast w odniesieniu do stwierdzonych przez powołanych biegłych obiektów - punktów redukcyjno-pomiarowych, które stanowią ostatni, końcowy element zainstalowany na przyłączach do budynków, bez których sieć gazowa będzie spełniała swoją podstawową funkcję tj. przesył i dystrybucję gazu uznał organ stanowisko wnioskodawcy. Urządzenia zainstalowane na instalacji wewnętrznej: obudowa kurka głównego (szafka,), reduktor, gazomierz, zdaniem organu przynależą do instalacji wewnętrznej budynków i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zatem w tym zakresie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za zasadny. Jako zasadny oceniony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w części dotyczącej stacji redukcyjno-pomiarowej [...], zlokalizowanej na działce 14/53 obręb [...] Gmina [...], jako, że jest on zlokalizowany poza obszarem właściwości organu podatkowego Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przede wszystkim odnośne przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, tj. Dz. U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) przejawiające się w przyjęciu, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego, błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, mimo, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową oraz przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę w wyniku wniesionego odwołania opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu przepisów definiujących obiekty budowlane, budowle, urządzenia budowlane na gruncie prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz art. 3a Prawa budowlanego oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, (OTK-A 2011/7, poz. 71) organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego za budowle można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt Prawa budowlanego i w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, stanowiącym całość techniczno-użytkową oraz urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu do budowli organ zauważył, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającym zbiór obiektów stanowiących budowle, ustawodawca wymienił obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenów. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika zaś, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy Prawo budowlane - kategoria XXVI). Zauważył jednak, że omawiana ustawa nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. W tej sytuacji należy zdaniem organu sięgnąć do definicji pojęcia obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, co pozwala przyjąć, że budowlą stanowiącą sieć gazową będą elementy tworzące całość techniczno-użytkową. W związku z powyższym zdaniem organu kluczową przesłanką wiążącą oceniany obiekt z siecią gazową, jest to, czy tworzy on z tą siecią całość techniczno-użytkową. Przyjął bowiem za ugruntowany pogląd, że zaistnienie związku techniczno- użytkowego pomiędzy budowlą sieci gazowej a urządzeniem i instalacją, pozwala na uznanie badanego obiektu za część budowli sieci gazowej. Innymi słowy, jeżeli obiekt stanowiący stację redukcyjno-pomiarową pozostaje w związku techniczno-użytkowym z siecią gazową, to stanowi część budowli sieci i podlega opodatkowaniu jako część tej budowli. Podkreślił organ, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Tworzenie całości techniczno-użytkowej to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślił dalej organ, że już ogólna wiedza daje podstawy twierdzić, iż sieć gazowa służąca do przesyłu gazu, nie może się składać się z samych rur i winna być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości. Zatem budowlę sieci gazowej tworzą poszczególne elementy połączone ze sobą dla wspólnego użytku, którym jest dystrybucja paliwa do odbiorców. Testem pozwalającym na zbadanie związku techniczno- użytkowego jest ocena, czy budowla może funkcjonować czy nawet istnieć bez określonego elementu. Organ zwrócił uwagę na rolę urządzeń znajdujących się obiektach stacji redukcyjno-pomiarowych, którą jest zapewnienie prawidłowości funkcjonowania podłączonych do nich gazociągów, a pośrednio także całej sieci technicznej. Podkreślił, że poszczególne elementy składające się na konkretny gazociąg funkcjonują w sposób prawidłowy i bezpieczny jedynie poprzez łączne działanie całej konstrukcji. Poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw, jedynie w zespoleniu. Urządzenia stacji (punktów) tylko po podłączeniu technicznym do gazociągu mogą redukować, oczyszczać, uzdatniać, ocieplać paliwo oraz mierzyć jego parametry. Analogicznie gazociąg dopiero wyposażony w odpowiednie urządzenia, w tym urządzenia stacji (punktów), może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Wskutek podłączenia wszystkich elementów w jedną zorganizowaną całość, świadczy to o użytkowym powiązaniu badanych elementów sieci, które uzyskują status budowli sieci gazowej. Według organu można sobie wyobrazić, że sieć gazowa będzie funkcjonowała bez stacji pomiarowo- redukcyjnych. W takiej sieci gaz będzie tłoczony pod stałym ciśnieniem, bez możliwości opuszczenia zamkniętego obiegu. Nie jest to jednak funkcja sieci gazowej, która polega na dystrybucji paliwa do odbiorcy. Aby było to możliwe konieczne jest wykonanie odpowiedniego przyłącza oraz zredukowanie ciśnienia gazu na odcinku pomiędzy siecią a odbiorcą. Wynika z tego, że nie jest możliwym funkcjonowanie sieci bez reduktorów ciśnienia, albowiem obiekt taki nie spełniałby swojej roli. A zatem stacja redukcyjna musi zostać uznana za element budowli sieci gazowej, pozostający z nią w związku użytkowym. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa pozostaje w związku technicznym z siecią, który rozumie się jako wykonanie w tej samej technice. Przesłanka ta jest, w sposób oczywisty spełniona w relacji urządzenia redukcyjnego czy pomiarowego do sieci gazowej. Przez urządzenia te, podobnie jak przez gazociąg, przepływa to samo paliwo. Muszą być one zatem wykonane w tej samej technice, aby transport paliwa był bezpieczny. A zatem paliwo nie może popłynąć od dostawcy do odbiorcy z wykorzystaniem obiektu wykonanego w innej technice niż sieć gazociągowa. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie związek techniczno- użytkowy został wykazany rzetelną opinią biegłego - opinii eksperckiej w zakresie klasyfikacji obiektów obejmujących stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe wydanej przez rzeczoznawców firmy B. Sp. z o.o. inż. S. K. i mgr inż. K. Ż.. W związku z powyższym skonstatował ten organ, że organ podatkowy I instancji dysponował dowodem z opinii biegłego w przedmiocie związku techniczno-użytkowego sieci gazowej oraz składających się na tę budowlę elementów, a zatem za bezpodstawny uznał zarzut odwołania o braku w skarżonej decyzji ustaleń faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, co również zostało jednoznacznie ustalone w toku postępowania i znalazło wyraz w decyzji; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pomija się znaczenie badania związku urządzeń z kontenerem stwierdzając jedynie, że: "Związek ten zachodzi bowiem nie na skutek aktu o charakterze formalnym, ale poprzez to, że dany obiekt odgrywa określoną rolę w funkcjonowaniu obiektu będącego większą całością"; 5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; 6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; 7. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane; 8. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; 9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego; 10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione; 11. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; 12. art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się jedynie stwierdzeniami biegłych zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na: - pominięcie, iż przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej, a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto zasady przepływu paliwa gazowego do ostatecznego odbiorcy, bo w takim kontekście wypowiedzieli się biegli, pomijając usytuowanie poszczególnych urządzeń technicznych (budynek, kontener, szafka) oraz pomijając ich cechy techniczne oraz do czego służą; 13. art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając na stwierdzeniu, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny i nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję na opinii biegłych, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustawę podatkową jest biegły; 14. art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § O.p. poprzez - dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto stanowisko w zakresie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka); - niewskazanie przesłanek, na podstawie których stwierdzono, że kryterium całości techniczno-użytkowej w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych należy oceniać w odniesieniu do stacji gazowej w połączeniu z gazociągiem; 15. art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; 16. art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p., z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, 17. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwalifikacji urządzeń technicznych stacji gazowych oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na wstępie dalszych rozważań godzi się zauważyć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa jedynie część obiektów wskazanych przez skarżącą we wniosku o nadpłatę, bowiem organy podatkowe, podzielając w tym względzie opinię powołanego w sprawie biegłego, uznały, że punkty pomiarowo-kontrolne nie stanowią budowli czy urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a w konsekwencji także podatkowego i nie podlegają opodatkowaniu. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia kwestia opodatkowania obiektów określanych jako stacje gazowe lub stacje redukcyjno-pomiarowe. Niemniej jednak aby rozstrzygnąć to zagadnienie Sąd musiałby dysponować jasnym stanowiskiem organów jak rozumie ten obiekt, jak kwalifikuje go na gruncie przepisów prawa podatkowego i budowlanego i co na ten obiekt się składa, a więc pełnym zakresem ustaleń faktycznych pozwalających na właściwą ich subsumpcję pod przepisy prawa materialnego. Podstawowym celem postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, który w ich następstwie pozwala organowi administracyjnemu dokonanie oceny prawnej, zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy winien ustalić, czy i jakimi obiektami budowlanymi dysponuje podatnik. Nieodzowne jest w tym miejscu przytoczenie przepisów prawa materialnego określające sposób i zasady rządzące kwalifikacją prawnopodatkową obiektów budowlanych, gdyż te determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych. I tak w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części. W/w ustawa w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje "budowlę" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc w/w definicja rozumienie istotnych dla sprawy, terminów "obiekt budowlany" oraz "budowla" nakazuje przyjmować w taki sposób jak rozumieją je odpowiednie przepisy prawa budowlanego i to rangi ustawowej (vide wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09). Z kolei w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązujący w badanym okresie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wskazano, że obiekt budowlany to m.in.: budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast według art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Powyższe wyliczenie obejmuje sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, zaś załącznik do tej ustawy określa jako kategorię XXVI obiektów budowlanych, która obejmuje sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Z kolei art. 3 pkt 3 a Prawa budowlanego rozszerza katalog budowli o obiekty liniowe wskazując, że jako obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dodać trzeba, że art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane rozumie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Mając na względzie przytoczone przepisy należy stwierdzić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Organy w niniejszej sprawie oparły się na opinii biegłych – rzeczoznawców z firmy B. Sp. z o.o. - inż. S. K. i mgr inż. K. Ż.. Trzeba jednak zauważyć, że biegły powołany przez organ podatkowy jedynie dostarcza dowodu, który ma pomóc w ocenie stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania a nie zastępować organ w rozstrzygnięciu i zastępować go w kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu, czyli w ocenie prawa materialnego. Opinia rzecz jasna nie wiąże organu podatkowego, ponieważ stanowi jedynie element materiału dowodowego, wprawdzie istotny, ale podlegający swobodnej ocenie organu w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Z treści opinii z dnia 28 października 2018 r., z dołączonej do akt administracyjnych wynika, że odnosząc się do poszczególnych obiektów określanych jako stacje gazowe, pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe czy nawet gazomierz turbinowy wraz z korektorem, biegli nie tylko wymieniają jakie elementy nań się składają ale też dokonują ich kwalifikacji prawnopodatkowej jako budowle. W takiej postaci w/w opinia została w całości zaaprobowana i wykorzystana przez orzekające w sprawie organy. Pominęły jednak organy, pomijając już, że w ich kompetencjach wyręczyli ich biegli, że w opisie technicznym tych obiektów biegli wskazują, że na budowle te składają się nie tylko urządzenia techniczne określane jako stacja redukcyjno-pomiarowa sensu stricto, ale także takie elementy jak fundament i obudowa kontenerowa. Organ odwoławczy, który znaczącej części powiela rozważania organu I instancji w ślad za tym organem podaje, co składa się na stację redukcyjno-pomiarową, i powołując się na dokumentację techniczną dostarczoną przez podatnika wskazuje, że w jej skład wchodzą urządzenia: przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego (reduktor), ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe. Następnie organy podatkowe wykazują związek techniczno-użytkowy tych urządzeń technicznych z siecią gazową (gazociągiem) dochodząc do skądinąd słusznego wniosku, że te urządzenia jako elementy budowli – sieci gazowej, podlegają łącznemu z nią opodatkowaniu. Jak już podkreślono, pomija jednak organ odwoławczy, że treść opinii biegłych wskazuje, że sporne obiekty obejmują także fundament oraz kontener, na co notabene wskazuje wizualizacja spornych obiektów, których zdjęcia zamieszczono w treści wzmiankowanej opinii. Organ ten nie podaje czy i jaki związek zachodzi pomiędzy tymi elementami budowlanymi czy konstrukcyjnymi stacji z jej urządzeniami technicznymi, czy też szerzej ze siecią gazową i nie wyjaśnia z jakich powodów, w ślad za biegłymi bezkrytycznie przyjął, że obiekty te stanowią budowle. W ocenie Sądu wizualizacja spornych obiektów nasuwa już wątpliwości co do kwalifikacji, ogólnie rzecz ujmując, obudowy stacji redukcyjno-pomiarowej (zawężając rozważania dla ich czytelności do tego typu spornego obiektu), które przez wzgląd na sposób powiązania z gruntem mogą stanowić budynek, co implikuje niespornie sposób jego opodatkowania. Przywołać należy w tym miejscu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, tej kwestii organy podatkowe nie wyjaśniły, przynajmniej w niektórych przypadkach najbardziej wątpliwych, dostatecznie jasno i nie wykazały (nie wykluczyły) w sposób bezsporny, że stacje kontrolno-pomiarowe nie są umieszczone w obiektach posiadających cechy konstrukcyjne budynku. Takie ustalenia determinują dalsze implikacje, czy mieszczące się tym budynku urządzenia techniczne stanowią instalacje czy też urządzenia wewnętrzne, stanowiące jego elementy składowe, umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem czy też odrębną od budynku budowlę lub części innej budowli. Nie odniosły się także do forsowanej przez skarżącą koncepcji, że urządzenia te stanowią urządzenia techniczne (samoistne) wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego in fine, stanowiące wprawdzie pewną całość użytkową, ale wykazujące odrębność pod względem technicznych, w przypadku których opodatkowaniu podlegają jedynie ich fundamenty. Niezależnie od powyższego, budzi poważne zastrzeżenia kwalifikacja spornych obiektów jako odrębnej budowli, tak jak to przyjęli biegli w zaaprobowanej in extenso przez organ odwoławczy opinii. Przypomnieć należy, że w przywołanym wyżej już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane wyłącznie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Katalog zamknięty ustalony na podstawie wskazanych wyżej przepisów nie obejmuje tego rodzaju tego rodzaju obiektów jak sporne w niniejszej sprawie. Niedopuszczalna jest zaś kwalifikacja spornych obiektów jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w oparciu o powiązanie techniczno-użytkowe składających się nań elementów, pozwalające traktować jako pewną funkcjonalna całość, a nie zbiór przypadkowych elementów, gdyż to byłoby obejście wyżej opisanych zasad opodatkowania obiektów budowlanych. Choć tutaj trzeba podkreślić, że organy w niniejszej sprawie nie dokonały niezbędnej analizy czy poszczególne (wszystkie) części składowe stacji stanowią tak rozumianą całość. Niewystarczające w tej mierze jest powołanie się na związek techniczny z siecią gazową całej stacji redukcyjno-pomiarowej tylko z tego względu, że przez urządzenia techniczne stacji przepływa, podobnie jak przez gazociąg, ten sam gaz. Jak podkreślono wyżej, obiektu stacji nie można traktować jako całości stanowiącej odrębną budowlę, a gaz nie płynie przez elementy stacji stanowiące, najprościej rzecz ujmując, jej obudowę. Jeżeliby nawet przyjąć za prawidłowe stanowisko organów, że sporne obiekty stanowią części składowe innej, większej budowli, w tym wypadku sieci gazowej, to aby przyjąć zasadnym opodatkowanie od wartości całego takiego obiektu, nieodzownym jest wykazanie, że wszystkie elementy tego obiektu muszą pozostawać w odpowiednim związku z siecią gazową, to jest muszą być z sobą wzajemnie powiązane pod względem technicznym, konstrukcyjnym, funkcjonalnym i użytkowym, pamiętając wszakże, że istotną cechą konstrukcyjną tej ostatniej budowli, w świetle art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, jest długość (liniowość). Stwierdzenie powyższych uchybień przepisom postępowania podatkowego, o istotnym wpływie na wynik sprawy, uzasadnia usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Brak wyjaśnienia i odniesienia się do powyżej omówionych kwestii, które wymagają poczynienia pełniejszych ustaleń faktycznych bezprzedmiotowym czyni odnoszenie się do konkretnych zarzutów merytorycznych. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skarg dotyczące uchybienia przez organ odwoławczy przepisom postępowania podatkowego, a w szczególności art. 127, art.187§ , art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Z kolei zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej decyzji organ odwoławczy powinien wyrazić własne stanowisko, co do ustalonego stanu faktycznego i przedstawić ocenę prawną dotyczącą zastosowania przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, które w niniejszej sprawie formułowało szereg wątpliwości i zastrzeżeń, w tym tych, które zostały powyżej omówione, a organ przeszedł obok nich. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy ma obowiązek dokonać rozstrzygnięcia sprawy, wskazując jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę tego rozstrzygnięcia i dokonując oceny kompletności materiału dowodowego, a w razie potrzeby powinien ten materiał uzupełnić lub zlecić jego uzupełnienie organowi I instancji. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą rozstrzygnięcia sprawy w świetle obowiązujących przepisów. Wydana ponownie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. i nawiązujące do podniesionych wyżej kwestii. W tym stanie sprawy przedwczesne jest odniesienie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzone koszty postępowania składa się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1800 zł stosownie do § 2 ust.1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).