I SA/Rz 684/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Przedmiotem skargi S. W. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia określonej treści. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do organu I instancji w dniu [...] sierpnia 2018 r. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia na okoliczność "potwierdzenia faktu iż kontrolowanemu S. W. w toku prowadzonej kontroli podatkowej znak sprawy: [...] nie były okazywane dokumenty źródłowe pobrane przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Celno-Skarbowej pobrane w dniu [...] czerwca 2018 r. z Biura Rachunkowego [...] ul. [...] znak sprawy: [...]". Na skutek wniesionego przez skarżącego ponaglenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. uznał ponaglenie za uzasadnione wyznaczając tym samym organowi I instancji dodatkowy 7-dniowym termin na załatwienie sprawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu wskazano, że wydawanie zaświadczeń regulują przepisy Działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Przepis art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, dalej: ustawa o KAS) nie unormował odesłania do tego działu, zatem Dział VIIIa Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. odmówił wydania zaświadczenia. W ocenie organu I instancji skarżący nie wykazał interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Nie wskazano także przepisu prawa, z którego wynikałyby jego prawa lub obowiązku kreującego jego interes prawny. W zażaleniu na ww. postanowienie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie zaświadczenia zgodnie z wniesionym wnioskiem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie wydania wnioskowanego zaświadczenia nie mają zastosowania przepisy działu VIIIa ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w ocenie organu w w/w dział nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego oraz prawidłowa subsumpcja w/w przepisu winny prowadzić do zasadności wydania przez organ wnioskowanego zaświadczenia; - art. 306a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy w/w przepis nie ma zastosowania, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy winna prowadzić do wydania wnioskowanego zaświadczenia w sprawie na podstawie w/w przepisu prawnego; - art. 306b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy w/w przepis nie ma zastosowania, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy winna prowadzić do wydania wnioskowanego zaświadczenia w sprawie w oparciu o w/w dyspozycję przepisu; - błędy w uzasadnieniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik wydanego postanowienia, a które to błędy przejawiały się w przyjęciu przez organ, że wnioskodawca w sposób nienależyty wykazał swój interes prawny w wydaniu wnioskowanego zaświadczenia; - błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik wydanego postanowienia, a które to błędy przejawiały się w przyjęciu przez organ, że wnioskodawca obowiązany był również do wskazania podstawy prawnej, z której wynika obowiązek materialno- prawny organu do wydania wnioskowanego zaświadczenia w sytuacji, gdy wystarczającym do wydania tegoż zaświadczenia przez organ było wskazanie przez wnioskodawcę swojego interesu prawnego, co zostało zrealizowane przez wnioskodawcę w toku postępowania przez organem I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, opisanym na wstępie postanowieniem z [...] dnia sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie o wydanie zaświadczenia ma charakter uproszczony, a samo wydanie zaświadczenia stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Zaświadczenie nie rozstrzyga więc czegokolwiek, zwłaszcza jeżeli chodzi o istnienie bądź nieistnienie określonego obowiązku. Jest ono bowiem jedynie przejawem tego, co znajduje się w źródłach, jakimi dysponuje wydający zaświadczenie organ. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że odmowa wydania zaświadczenia następuje wówczas, gdy wnioskodawca nie wskaże przepisu prawa lub nie wykaże interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu faktów lub stanu prawnego, albo też pomimo wykazania interesu prawnego, jej żądanie nie znajduje oparcia w prowadzonych przez ten organ ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji w zakresie braku interesu prawnego uzasadniającego żądanie wydania zaświadczenia. W ocenie organu odwoławczego - wnioskodawca nie wskazał przepisu prawa materialnego, z którego wynikałyby jego prawa lub obowiązku, kreującego jego interes prawny. Jednocześnie organ II instancji wskazał na bezzasadność zarzutów strony odnoszących się do rzekomego błędnego uznania przez organ I instancji, że wnioskodawca w sposób nienależyty wykazał swój interes prawny w wydaniu wnioskowanego zaświadczenia oraz że był zobowiązany również do wskazania podstawy prawnej z której wynika obowiązek organu do wydania wnioskowanego zaświadczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że okoliczności lub stan faktyczny objęty procesem weryfikacji w trakcie postępowania kontrolnego nie może być przedmiotem potwierdzenia w formie zaświadczenia, zaś jednym dopuszczalnym dokumentem określającym przebieg, zakresie i dokonane ustalenia jest wynik kontroli. Organ II instancji podkreślił także, że w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej kilkakrotnie korzystał ze środka zaskarżenia - z ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze na postanowienie z dnia 7 sierpnia 2019 r. skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, ewentualnie uchylenie postanowienia wydanego przez organ II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Skarżący wniósł także o zasądzenie w całości od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy koniecznym do wydania wnioskowanego zaświadczenia pozostawało poza wskazaniem interesu prawnego przez wnioskodawcę również wskazanie przepisu prawa materialnego, z którego wynika obowiązek wydania przez organ żądanego zaświadczenia w sytuacji, gdy wystarczającym do wydania zaświadczenia przez organ pozostawało przedstawienie przez wnioskodawcę interesu prawnego w wydanie tegoż zaświadczenia, co zostało zrealizowane w toku postępowania; - art. 306a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy wnioskodawca nie wykazał w sposób wystarczający swojego interesu prawnego, celem wydania wnioskowanego zaświadczenia w sytuacji, gdy wnioskodawca wskazał w sposób precyzyjny tenże interes prawny wskazując m.in. że nie wydanie żądanego zaświadczenia może spowodować negatywne skutki w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec wnioskodawcy przez organy podatkowe, - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez jego naruszenie i wydanie przez organ postanowienia z naruszeniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, co przejawiało się w pominięciu przez organ istotnych okoliczności sprawy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, a to faktu, że wnioskodawca w sposób należyty wykazał swój interes prawny w wydaniu wnioskowanego zaświadczenia, - błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik wydanego postanowienia, a które to błędy przejawiały się w przyjęciu przez organ, że wnioskodawca w sposób nienależyty wykazał swój interes prawny w wydaniu wnioskowanego zaświadczenia; - błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik wydanego postanowienia, a które to błędy przejawiały się w przyjęciu przez organ, że wnioskodawca obowiązany był również do wskazania podstawy prawnej, z której wynika obowiązek materialno-prawny organu do wydania wnioskowanego zaświadczenia w sytuacji, gdy wystarczającym do wydania tegoż zaświadczenia przez organ było wskazanie przez wnioskodawcę swojego interesu prawnego, co zostało zrealizowane przez wnioskodawcę w toku postępowania przed organem I instancji, poprzez wskazanie m.in.: że nie wydanie wnioskowanego zaświadczenia uniemożliwiło i nadal uniemożliwia stronie w związku z jej interesem prawym wykazania, iż w sposób nieumyślny omyłkowo przyporządkowano faktury nabycia towaru do zestawienia sprzedaży tegoż towaru w toku kontroli celno-skarbowej z uwagi na fakt, iż kontrolowany nie dysponował programem magazynowym zarządzającym rozchodem towaru. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że istota kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwestii odmowy wydania przez organ podatkowy na żądanie strony skarżącej zaświadczenia o treści wskazanej w złożonym przez nią wniosku z dnia [...] sierpnia 2018 r., to jest [...]. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zgodnie natomiast art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). W orzecznictwie podkreśla się, że zaświadczenie, o którym mowa w wyżej przywołanych regulacjach, stanowi jedynie przejaw wiedzy organu podatkowego, co do określonych okoliczności faktycznych lub prawnych i to takich okoliczności, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu podatkowego. Treść zaświadczenia nie może w konsekwencji tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Pomimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że po pierwsze z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych, a przede wszystkim z wniosku o wydanie zaświadczenia, nie wynika by strona posiadała interes prawny w ubieganiu się o wydanie zaświadczenia o żądanej treści. We wniosku strona nie powołała się bowiem na żaden przepis prawa wymagający potwierdzenia zaświadczeniem stanu faktycznego lub prawnego . Wskazała jedynie, że niewydanie zaświadczenia żądanej treści może spowodować negatywne skutki w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec niego przez inne organy podatkowe. Wskazał także na naruszenie jego interesu jako strony, albowiem nie może on aktywnie uczestniczyć w tychże postępowaniach. Jak już wskazano, nie jest dopuszczalne dokonywanie, w trybie dotyczącym wydawania zaświadczeń, jakichkolwiek ustaleń faktycznych, ocen prawnych niewynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów, bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W konsekwencji powyższych uwag stanowisko organu o przychyleniu się do wniosku strony przez organ i wydanie zaświadczenia oznaczałoby, że organ postąpiłby wbrew treści i ratio legis przepisu art. 306a Ordynacji podatkowej. Okoliczności, które miały zostać stwierdzone zaświadczeniem, nie dotyczą faktów lub stanu prawnego, które organ mógłby urzędowo potwierdzić w oparciu o prowadzone rejestry i ewidencje. Organ bowiem w tym trybie, jak już podkreślono może jedynie wydawać zaświadczenia wynikające z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów, bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że wystarczającym do wydania zaświadczenia jest przedstawienie przez wnioskodawcę interesu prawnego w wydaniu tego zaświadczenia oraz brak jest konieczności wskazania podstawy prawnej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że celem wydania przedmiotowego zaświadczenia jest wyłącznie nieuzasadniona prawnie chęć posiadana tychże informacji przez skarżącego. Z art. 306a Ordynacji podatkowej wynika bowiem wymóg istnienia interesu prawnego w momencie ubiegania się o zaświadczenie w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zatem fakt hipotetycznego istnienia interesu prawnego nie jest wystarczającą przesłanką do uznania że takowy interes istnieje, a zatem by spełnione zostały przesłanki z art. 306a Ordynacji podatkowej do wydania żądanego zaświadczenia. Podnieść jeszcze raz należy, że skoro w trybie art. 306a Ordynacji podatkowej wydawane są zaświadczenia przez organ, które są aktem wiedzy, a nie woli organu, nie mają charakteru prawotwórczego, nie rozstrzygają żadnej sprawy, nie tworzą nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtują bezpośrednio stosunku prawnego prawidłowym, wbrew argumentacji skargi, słuszne było postępowanie organu odmawiające wydania zaświadczenia we wnioskowanym zakresie. Zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Zdaniem Sądu treść wniosku o wydanie zaświadczenia o żądanej treści nie obligowała organu do wydania zaświadczenia zarówno po myśli art. 306a i 306b Ordynacji podatkowej, żaden bowiem z przypadków wskazanych w tych przepisach nie zaistniał w sprawie obligujących organ administracji publicznej do wydania zaświadczenia po myśli tej regulacji. Bezwzględnie należy również uznać za słuszne wyjaśnienie organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu wydanych postanowień, w których wskazano, że zgodnie z treścią art. 82 ustawy o KAS, przebieg kontroli oraz poczynione w jej toku ustalenia dokumentowane są wynikiem kontroli, który kończy kontrolę. Słusznie też wyjaśniono, że na etapie postępowania kontrolnego organ podatkowy nie ma prawa do potwierdzania w jakikolwiek sposób stanów prawnych lub faktycznych będących przedmiotem trwającej weryfikacji. W sprawie nie doszło również do uchybienia w zakresie prawa strony do czynnego uczestnictwa w kontroli celno-skarbowej, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - skarżący niejednokrotnie korzystał z przysługującego mu prawa, wnosząc m. in. ponaglenie do organu II instancji. Końcowo Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zauważa, że powołane przepisy nie mają zastosowania do kontroli celno - skarbowej, która prowadzona jest na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organy podatkowe zaś działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności, gdy Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa - stosownie do przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji