I SA/Rz 684/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant Sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.511.2023.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P.T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 684/23 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 października 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.511.2023.2.PS stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko P.T. (wnioskodawca, skarżący), przedstawione we wniosku z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem Przedsiębiorstwa A. D.D., P.T. spółka jawna (spółka). Spółka do końca 2017 r. posiadała 3 wspólników będących osobami fizycznymi. Jeden z nich wypowiedział umowę i od 2018 r. spółka posiadała 2 wspólników. Podpisano porozumienie ustalające udział kapitałowy dla występującego wspólnika na 31 grudnia 2017 r. i dokonano jego spłaty. W porozumieniu nie ustalono ewentualnych przychodów i kosztów wynikających z prowadzenia przez niego spraw rozpoczętych do końca 2017 r. i niezakończonych na ten moment (co do których nie było wiadomo jakie na 31 grudnia 2017 r. powstaną przychody i koszty). Występujący wspólnik miał prawo uczestniczyć w zyskach i stratach z tytułu rozpoczętych i niezakończonych do 2017 r. spraw spółki na podstawie art. 65 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: k.s.h.). W 2017 r. sprawą rozpoczętą i niezakończoną była planowana sprzedaż sieci telewizji kablowej, do której doszło w marcu 2018 r. i z tytułu której spółka wystawiła fakturę. Pozostali na ten moment 2 wspólnicy, w tym wnioskodawca, rozliczyli zgodnie z posiadanymi udziałami w spółce (po 50%) przychody i koszty spółki za marzec 2018 r. i zapłacili podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wybraną formą opodatkowania dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jakimi są udziały w spółce niebędącą osobą prawną. Natomiast były wspólnik nie odprowadził podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży. Były wspólnik występując ze spółki oprócz udziału kapitałowego obliczonego na podstawie przychodów i kosztów na 31 grudnia 2017 r. zażądał wypłaty zysku z tytułu sprzedaży sieci w marcu 2018 r. Spółka nie uwzględniła żądania. Jednakże Sąd Okręgowy w R. wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r. uznał, że były wspólnik ma prawo do udziału z zysku z ww. sprzedaży. Spółka została zobowiązana do wypłaty dla byłego wspólnika 1/3 zysku ze sprzedaży sieci kablowej wraz z ustawowymi odsetkami i kosztami postępowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Kiedy wnioskodawca może dokonać pomniejszenia przychodu w związku z obowiązkiem po stronie spółki spłaty 1/3 udziału dla byłego wspólnika? 2. Czy zasądzone wyrokiem sądu odsetki od niewypłaconego 1/3 udziału dla byłego wspólnika oraz koszty postępowania sądowego stanowią koszty uzyskania przychodu u wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce jawnej? Zdaniem wnioskodawcy prawo występującego wspólnika do udziału w zysku spółki powstało w momencie dokonania sprzedaży sieci kablowej. Prawo to wynika z posiadania w przeszłości statusu wspólnika. W momencie uzyskania zysku lub straty ze spraw jeszcze niezakończonych były wspólnik winien rozliczyć przychód wedle swego udziału w spółce w sposób, jak gdyby na moment sprzedaży nadal był wspólnikiem. Prawo do wypłaty zysku wystąpiło w 2018 r., a zgodnie z art. 52 ust.1 k.s.h. były wspólnik ma prawo żądać wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego, tj. z 1 stycznia 2019 r. W marcu 2018 r. w czasie sprzedaży sieci były wspólnik nie posiadał już udziału w zyskach lub stratach spółki. Wnioskodawca wskazał na art. 8 ust. 1 zd. 2 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stanowiący, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Uwzględniając fakt, że sprzedaż sieci dotyczyła sprawy niezakończonej na moment wyjścia wspólnika ze spółki, to na moment sprzedaży osiągnięty zysk spółki powinien zostać rozdzielony pomiędzy 3 wspólników, a procent udziału w zysku spółki każdego wspólnika powinien zostać określony na moment wyjścia wspólnika ze spółki. Po przywołaniu art. 14 ust. 1m u.d.p.o.f. wnioskodawca podał, że stwierdzone jest wyrokiem, że spółka i jej wspólnicy w momencie sprzedaży powinni posiadać wiedzę, że uzyskany z tego tytułu zysk trzeba podzielić pomiędzy 3 wspólników, ponieważ prawo byłego wspólnika do udziału w sprawach niezakończonych istnieje z mocy prawa. Zatem pierwotnie dokonany podział zysku pomiędzy tylko 2 wspólników jest tzw. "błędem pierwotnym", który wymaga korekty wstecznej zastosowanej proporcji udziałów wspólników w zysku. W ocenie wnioskodawcy ma on prawo dokonać w marcu 2018 r. "korekty wstecz" osiągniętego przychodu z tytułu udziału w spółce w związku ze sprzedażą sieci telewizji kablowej poprzez zmianę proporcji udziału w zysku spółki z 50% na 1/3. Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, że odsetki za opóźnienie w wypłacie zysku dla byłego wspólnika oraz koszty postępowania sądowego zostały poniesione w związku ze sprzedażą, która stanowiła przychód podlegający podatkiem dochodowym u jej wspólników. Zatem stanowią one koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Organ wydając interpretację indywidualną przywołał treść art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 51, art. 52 § 1, art. 65 § 3 i § 5 k.s.h. Wskazał, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Odnosząc się do art. 5a pkt 26 i pkt 2 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni podatnicy. Na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy. W dalszej kolejności, mając na uwadze art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że zarówno przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy, Po przywołaniu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. ocenił, że poprzez skonstruowanie norm z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i posłużenie się w nich kryterium "prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym stanem faktycznym uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną. Nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w takiej spółce od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z spółki. Argumentował, że nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową. Dlatego rozdysponowanie zysku spółki uwzględniające rozliczenia z byłym wspólnikiem, dotyczące ustalenia przypadającego mu zysku ze spraw niezakończonych, nie może wpływać na sposób opodatkowania przychodów wspólnika, który pozostał w spółce. Zdaniem organu wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę zobowiązań dla występującego wspólnika nie ma związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Natomiast prowadzi do zwiększenia udziałów w spółce pozostających w niej wspólników. Tym samym rozliczenie z występującym wspólnikiem nie stanowi dla pozostałych kosztów uzyskania przychodu z art. 22 u.p.d.o.f. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki będących następstwem wystąpienia ze spółki jednego z jej wspólników. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartych umów oraz k.s.h. Fakt, że podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne i dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Skutki prawno-podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. Wydatek zasądzony wyrokiem poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu jego bytu prawnego w spółce. Co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci wypłacenia kwoty pieniężnej jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3187/14. Reasumując organ stwierdził, że brak jest na gruncie u.p.d.o.f. jakiejkolwiek regulacji, która mogłaby znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o możliwości pomniejszenia przychodu skarżącego i rozpoznania jako przychodów zasądzonych wyrokiem sądu odsetek oraz kosztów postępowania sądowego. Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1m i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zwrot poniesionych kosztów postępowania wg przepisów prawa. Skarżący zwrócił uwagę, że były wspólnik otrzyma 1/3 udziału w zysku ze sprzedaży, który należy sklasyfikować i opodatkować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a 2 pozostałych wspólników w marcu 2018 r. zaliczyło do swoich przychodów po 50% udziału w zysku z tej sprzedaży. Przychód spółki ze sprzedaży został podzielony między 2 wspólników i opodatkowany przez nich w całości, a były wspólnik w momencie otrzymania zasądzonego 1/3 udziału opodatkuje dodatkowo 1/3 przychodu ze sprzedaży. Tym samym dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co jest sprzeczne z przepisami prawa. Skarżący zrzucił, że organ pozbawił skarżącego prawa do skorygowania przychodu na minus, a nadto bez uzasadnienia nie uwzględnił art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. regulującego moment korekty osiągniętego przychodu. W ocenie skarżącego skoro wypłata zasądzonego byłemu wspólnikowi 1/3 udziału skutkuje prawem dla pozostałych 2 wspólników do korekty przychodu, to odsetki za opóźnienie oraz koszty postępowania sądowego mają związek z uzyskiwaniem (korygowaniem) przez pozostałych wspólników przychodów. Dlatego skarżący ma prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, co nie jest sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, bowiem w wyniku jej wydania i oceny prawidłowości stanowiska podmiotu wnioskującego o jej wydanie, aktualnie skarżący nie uzyskał pełnej informacji co do swoich obowiązków podatkowo-prawnych w szczególności możliwości złożenia korekty w sytuacji zaistniałej w podanym przez niego stanie faktycznym. Opisując zaistniały stan faktyczny skarżący wskazał, że w wyniku błędnego rozumienia przepisów kodeksu spółek handlowych, a w szczególności uprawnienia do uzyskania i rozliczenia przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej prawa handlowego dokonał rozliczenia podatkowego zgodnie z posiadanymi udziałami przychody w spółce i zapłacił z tego tytułu podatek z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika jednak z dalszej części opisu stanu faktycznego, w ocenie Sądu Powszechnego, rozpatrującego sprawę o udział w zysku tej spółki osiągniętej przez nią w marcu 2017 roku działanie skarżącego i jego wspólnika polegające na rozliczenie przychodu ze spółki w tym miesiącu na dwóch wspólników było nieprawidłowe bowiem prawo do udziału w zysku posiadał także trzeci wspólnik, który wystąpił ze spółki z końcem roku 2017. Użyte w stanie faktycznym sformułowanie udziału w zysku należy jednak rozumieć w kategoriach podatkowych jako przychód z tytułu działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem spółki jawnej, w której wspólnikiem był także skarżący. Słusznie interpretator wskazuje na inna konotacje słowa " zysk " – w kategoriach bilansowych. Niewątpliwie jednak dla trzeciego wspólnika – uprawnionego do otrzymania zysku w rozumieniu ksh, i jak się wydaje przychodu w rozumieniu updof z tytułu wcześniej rozpoczętych działań gospodarczych w ramach spółki otrzymane środki były przychodem z działalności gospodarczej. Za przychód z działalności gospodarczej należy bowiem rozumieć, co zresztą słusznie podkreślił interpretator kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Sąd Okręgowy przesądził, że w marcu 2018 r. trzeci – występujący wspólnik miał kwoty należne – powinien otrzymać część zysku spółki – na niego przypadającą. Taką kwotę zasądził na jego rzecz. Z rozstrzygnięcia sądu powszechnego wynika, że przychód z tytułu udziału w spółce był należny trzem, a nie dwóm osobom. Przychód rozpoznały natomiast tylko dwie osoby i one od tych kwot zapłaciły podatek. W związku z ustaleniami sądu okręgowego istotą pytania skarżącego nie jest ocena, czy wypłata na rzecz trzeciego wspólnika jest kosztem podatkowym spółki, tylko czy wspólnik może on dokonać korekty złożonego zeznania podatkowego w sytuacji, gdy dokonał rozliczenia podatku dochodowego od przychodu , który w części powinien być rozpoznany przez innego podatnika. Słusznie w tym zakresie podkreśla, że trzeci wspólnik uzyskujący dochód również będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, zaś od części z tych kwot został już uiszczony podatek przez dwóch, pozostających w spółce podatników. Źródłem tego przychodu będzie w kategoriach podatkowych działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki jawnej z udziałem m.inn. skarżącego. W takich okolicznościach zysk o którym mowa w art. 65 § 5 ksh musi być utożsamiany z pojęciem przychód na gruncie ustawy podatkowej, i będzie osiągnięty przez trzech wspólników a nie dwóch. Wykładnia literalna tego pojęcia prowadzić będzie do nie dających się zaakceptować skutków w postaci podwójnego opodatkowania części kwot otrzymanych przez trzeciego ze wspólników. Skoro występujący wspólnik uczestniczy w zysku w sprawach niezakończonych w myśl art. 65 § 5 ksh to ustalenie przypadającego na niego zysku musi odbyć się z uwzględnieniem, pozostałych elementów konstrukcji zysku czyli przychodów i kosztów obliczonych przez spółkę. Powinien dokonać rozliczenia przychodu przypadającego na niego ze spółki w tym zakresie. Będzie to jego przychód, nie zaś pozostałych wspólników. Takie rozliczenie podatku dochodowego z tytułu uzyskanego zysku będzie wewnętrznie spójne i pozwoli uniknąć wątpliwości nasuwających się przy analizowaniu rozliczenia podatkowego przez wszystkich wspólników – uprawnionych do uzyskania takiego przychodu. W interpretacji organ określił sytuacje prawną podatnika w ten sposób, że jest on zobowiązany do rozliczenia przychodów i kosztów spółki ( w przypadającej na niego części i ustalenia podstawy opodatkowania ( zysku ), a następnie zapłaty podatku ( zaliczki na podatek ), zaś następnie część tego zysku, na mocy wyroku sądu jest zobowiązany wypłacić trzeciemu wspólnikowi, dla którego będzie to też opodatkowany przychód z działalności gospodarczej. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika co do możliwości pomniejszenia w takiej sytuacji uzyskanego przychodu. Niebezpieczeństwem takiej konstrukcji jest natomiast następstwo w postaci podwójnego opodatkowania tych samych kwot. W ocenie sądu nie jest to sytuacja akceptowalna. Najpierw bowiem dojdzie do zapłaty podatku przez pozostałych w spółce wspólników, a następnie przez wspólnika który wystąpił ze spółki a otrzymał część zysku, bowiem kwota zysku stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej. Organ powinien więc przeanalizować sytuacje całościowo i stworzyć takie ramy prawne odpowiednio określając sytuacje podatnika, tak by z uwzględnieniem wszystkich elementów była ona zgodna z zasadami prawa podatkowego. Nie jest natomiast trafna skarga podatnika w części, w której odnosi się do kosztów uzyskania przychodów co do odsetek od niewypłaconego udziału i kosztów postępowania jako kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie organ słusznie zauważył, że te poniesione wydatki nie mieszczą się w pojęciach przesłanek kosztów określonych w art. 22 ust. 1 o.p. Nie są poniesione w celu osiągniecia przychodu ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie wiążą się z zwiększaniem przychodów spółki. Tylko w niektórych sytuacjach koszty postepowania sądowego mogą być uznane za koszt działalności gospodarczej, kiedy zmierzają do ochrony interesów przedsiębiorcy w zakresie uzyskania przychodów lub ochrony źródła przychodów. Taka sytuacja nie zachodzi. Również zaplata odsetek ustawowych nie jest związana z przesłankami wskazanymi w art. 22 ust.1 updof. Z tych względów sąd na podstawie ar. 146 § 1 o.p. uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. W ich skład wchodzą : zwrot wpisu sądowego ( 200 złotych ), koszt zastępstwa przez pełnomocnika ( 480 złotych ), zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 złotych ).