I SA/Rz 69/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. spraw ze skarg G.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2022 r. - nr 1801-IOV-1.4103.104.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.105.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.106.2019, - nr 1801-IOV-1.4103.107.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 roku oddala skargi. Przedmiotem skarg G. K. (dalej: podatnik/skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.104.2019, nr 1801-IOV-1.4103.105.2019, nr 1801-IOV-1.4103.106.2019 i nr 1801-IOV-1.4103.107.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz określenia w tych okresach podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. (j.t. Dz. U. z 2022r. poz. 931, - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych kontrolę podatkową, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli podatkowej doręczonym podatnikowi 29 września 2016r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego za I, II, III i IV kwartał 2013r., w związku z zaewidencjonowaniem wystawionych przez R. S. z tytułu usług remontowo- budowlanych sześciu faktur VAT nr: -[...] z 17.01.2013r., - [...] z 25.04.2013r., - [...] z 11.06.2013r., - [...] z 14.07.2013r., - [...] z 12.08.2013r., - [...] z 14.10.2013r., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń, które nie zostały uwzględnione. Wobec nie złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2013r. uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia 15 lutego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku w/w postępowania podatkowego, 8 lutego 2019r. sporządzono protokół badania ksiąg, do którego podatnik wniósł zastrzeżenia, nie godząc się z ustaleniami organu podatkowego i wnosząc o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie. W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych organ I instancji decyzjami z dnia [...] maja 2019 r.: - nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń i marzec 2013r. odpowiednio w wysokości [...] zł oraz [...] zł, - nr [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2013r. odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. - nr [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, - nr [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013r. odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W wydanych rozstrzygnięciach organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę: - R. S. za usługi remontowo - budowlane nr: [...] z 8.01.2013r., nr [...] z 17.01.2013r., nr [...] z 25.04.2013r. za pompowanie wody, osuszanie wykopów, nr [...] z 16.05.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 7.06.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 11.06.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 28.02.2013r. za usługę remontowo - budowlaną, nr [...] z 14.07.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 12.08.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 14.10.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 29.10.2013r. za usługę remontowo - budowlaną, nr [...] z 30.10.2013r. za prace rozbiórkowe, nr [...] z 31.10.2013r. za usługę remontowo - budowlaną; - H. nr: [...] z 30.01.2013r. za usługę budowlano - montażową i nr [...] z 4.03.2013r. za usługę remontowo-budowlaną, nr [...] z 2.04.2013r. za budowę ścianki szczelnej, nr [...] z 2.04.2013r. za budowę ścianki, nr [...] z 24.05.2013r. za usługę montażową, remontowo – budowlaną, nr [...] z 31.05.2013r. za usługę remontowo – budowlaną, nr [...] z 26.06.2013r. za usługę remontowo - budowlano – montażową, nr [...] z 28.06.2013r. za usługę - remontowo budowlaną, - C. nr [...] z 31.10.2013r. za wykonanie instalacji odgromowej na budynku P. w R., nr [...] z 27.12.2013r. za usługę remontowo - budowlaną M. T., nr [...] z 27.12.2013 r. za roboty instalacyjne oraz budowlano - montażowe R. R. S.; - D. nr [...] z 31.12. 2013 r. za usługę montażową; a ponadto faktur VAT nr: [...] z 30.01.2013r. i [...] z 4.03.2013r. stwierdzając, że w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że faktury VAT nr [...] z 11.01.2013r. nr [...] z 31.01.2013r., nr: [...] z 05.04.2013r., nr [...] z 30.04.2013r., nr [...] z 22.05.2013r., nr [...] z 25.05.2013r., nr [...] z 12.06.2013r., nr [...] z 12.06.2013r., nr [...] z 31.07.2013r., [...] z 31.08.2013r., nr [...] z 31.08.2013r., nr [...] z 26.09.2013r. nr [...] z 11.10.2013r., nr [...] z 16.10.2013r., nr [...] z 22.11.2013r., nr [...] z 30.11.2013r., nr [...] z 13.12.2013r., wystawione przez podatnika na rzecz D. sp. j. (dalej: D.), faktury VAT nr [...] z 30.03.2013r. i nr [...] z 30.03.2013r. wystawione na rzecz firmy C. oraz faktury nr [...] z 30.09.2013r. nr: [...] z 24.10.2013r., nr [...] z 10.12.2013r. wystawione na rzecz K. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik oraz R. S. i R. S. proceder ten powtarzali wielokrotnie w innych okresach, a zatem bez wątpienia podatnik świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Od decyzji tych podatnik złożył odwołania, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego co doprowadzić miało do wadliwych, dowolnych ustaleń faktycznych, w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia I kwartału 2013 r.. Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. nr[...]: - uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia II kwartału 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur za maj 2013r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013r. w wysokości [...] zł, - określił w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. wysokość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł, - określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur za maj 2013r. w wysokości [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Z kolei decyzją z dnia 21 listopada 2022 r. nr [...]: - uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia III kwartału 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur za sierpień 2013r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł, - określił w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. wysokość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł, - określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur za sierpień 2013r. w wysokości [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Natomiast decyzją z dnia 21 listopada 2022 r. nr [...]: - uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia IV kwartału 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013r. w wysokości [...] zł, - określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. wysokość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł, - określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur za grudzień 2013r. w wysokości [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w świetle art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za I,II i III kwartał 2013r. co do zasady winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018r., a za IV kwartał 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.. Wskazał jednak organ, że przed upływem w/w terminów NUS w S. pismem z 30 kwietnia 2018r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w S. o możliwości popełnienia przestępstwa przez podatnika w kwestii odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", a także wprowadzania do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. Komenda Powiatowa Policji w S., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S., w dniu 22 maja 2018r. wszczęła dochodzenie sygn. akt [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego, przez M., nierzetelnych faktur VAT, nie odpowiadających faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Pismem z 1 czerwca 2018r. nr [...] NUS w S. zawiadomił podatnika, że w dniu 22 maja 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r., w związku z wszczęciem w tym dniu przez Komendę Powiatową Policji w S. dochodzenia w sprawie wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego w ww. okresie nierzetelnych faktur VAT nie odpowiadających faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 czerwca 2018r. oraz jego pełnomocnikowi w dniu 8 czerwca 2018r. W ocenie organu odwoławczego powyższe pismo spełnia wymogi o których mowa w uchwałach NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] - co do treści zawiadomienia oraz z 18 marca 2019 r., sygn. akt [...] - co do doręczenia zawiadomienia, wobec czego warunek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2013r. został spełniony. Nawiązując do tez uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy podkreślił, że w sprawach nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego to jest wystawienie i wprowadzanie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, nie odpowiadających faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych oraz zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem gdyż w dniu 8 listopada 2018r. sporządzono, a w dniu 26 listopada 2018r. przedstawiono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone - Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia 30 listopada 2018r. zawiesiła dochodzenie wskazując, że w sprawie zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie postępowania z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej i nieustalenie dokładnej wysokości należności podatkowych narażonych na uszczuplenie. Organ zaznaczył, że nie sposób pominąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje zwykle na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli/postępowania podatkowego, stąd niejednokrotnie następuje na końcowym etapie tych procedur (albo nawet po ich zakończeniu).W niniejszych sprawach dochodzenie wszczęte przez Policję poprzedzone było przeprowadzeniem przez NUS w S. kontroli podatkowej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. (zakończonej protokołem doręczonym stronie 29 września 2016r.), a także prowadzonych od 17 lutego 2017r. postępowaniami podatkowymi, w toku których podejmowano działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do dokonania końcowych ustaleń. Wskazał organ, że podatnik musi mieć na uwadze, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu upływu terminu przedawnienia; stąd też musi liczyć się z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. W ocenie organu odwoławczego o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również o braku woli realizowania celów tego postępowania nie może także świadczyć fakt jego zawieszenia. W/w dochodzenie, zgodnie z zarządzeniami Prokuratury Rejonowej w S., powierzone zostało do prowadzenia, celem kontynuowania czynności w sprawie, najpierw zarządzeniem z 8 czerwca 2018r. Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, a następnie zarządzeniem z 30 sierpnia 2018r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. W ramach prowadzonego dochodzenia m.in.: - 26 Listopada 2018r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do winy i odmówił składania wyjaśnień do czasu zakończenia postępowania podatkowego, - przesłuchano pracowników Urzędu Skarbowego w S. - Panią D. B. (10 lipca 2018r.) i G. W.- K. (4 lipca 2018r.), - pozyskano z Urzędu Skarbowego materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika za I, II, III i IV kwartał 2013r. oraz materiały z prowadzonego postępowania podatkowego za ww. okresy; - 8 listopada 2018r. sporządzono, a 26 listopada 2018r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, a więc postępowanie przeszło w fazę ad personam. Zauważył przy tym organ odwoławczy, że organ podatkowy nie ma kompetencji do oceny zasadności zawieszenia postanowienia karnego skarbowego; postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane przez Prokuraturę Rejonową w S., na które służy zażalenie do sądu właściwego do rozpoznania sprawy. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę R. S., R. S., C. D. oraz D. K., a po drugie, czy faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy D., oraz firm T. K. i J. D., dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Podatnik w 2013r. miał wykonać prace budowlane na inwestycjach dotyczących budowy przesypowni materiałów sypkich na terminalu przeładunkowym LHS w S., budowy schronisk kontenerowych w miejscowościach D., B. i P., remontu Budynku K. na terenie oczyszczalni ścieków w S. dla H. W., podjazdu pod tor kadzi lejniczej pieca D-5 na obiekcie H. S.A. w S., remontu dachu budynku P. w R. i prac w restauracji R. jako podwykonawca D., remontu kładki w miejscowości C., prac dotyczących młyna w T. jako główny wykonawca dla K. a także prac przy realizacji inwestycji w budynku M. oraz w okolicy K. B. w S. jako podwykonawca firmy C. Wykonawcami na tych budowach czy niektórych z nich mieli być R. S., R. S., C. D. oraz D. K., którzy z tego tytułu wystawili na rzecz podatnika faktury VAT ujęte przezeń w ewidencji podatkowej. Odnośnie pierwszego z rzekomych podwykonawców DIAS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. S. w ramach swojej działalności gospodarczej w 2013 r. nie wykonywał jakichkolwiek usług na rzecz firmy podatnika. W postępowaniu ustalono, że od 1998 r. prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą., a od 4 maja 2005 r. był podatnikiem VAT. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 listopada 2006 r. został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat, tj. do 4 grudnia 2009 r. Po upływie w/w terminu nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Od 2006 r. nie składał deklaracji podatkowych. Jak podkreślił organ odwoławczy, wobec R. S. została przeprowadzona przez NUS w S. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r., a następnie postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013r., zakończone decyzją z [...] maja 2017r. nr [...], którą orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, kwot podatku wynikających m.in. z faktur wystawionych dla G. K. W w/w decyzji wskazano, że wystawione przez R. S. faktury VAT w 2013r. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie transakcjom oszukańczym, mającym na celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez "kontrahentów" podatnika. R. S. zeznał, że w 2013 r. samodzielnie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych, z przewagą usług tynkarskich na rzecz osób fizycznych oraz firm, jednak nie pamięta u kogo konkretnie wykonywał usługi w tym czasie. W prowadzonej działalności wykorzystywał betoniarkę, poziomicę, rusztowanie i inny drobny sprzęt, jednak narzędzi tych już nie posiada, gdyż część została skradziona, a część uległa zniszczeniu. Oświadczył, iż na rzecz części firm wystawiał puste faktury, dochodziło do tego z jego inicjatywy - składał prepozycje zawarcia pustych faktur i podzielania się wynikających z nich podatkiem VAT "pół na pół" osobom znajomym. Nie posiada kopii faktur VAT wystawionych w 2013 roku, gdyż je wyrzucił, ponadto oświadczył, iż nie prowadził dokumentacji księgowej za 2013 rok. W zakresie współpracy z G. K. podczas przesłuchań z 31 maja 2016r. oraz 9 czerwca 2016r. R. S. przyznał, że wystawione w 2013r. faktury VAT na rzecz podatnika są "pustymi fakturami", doszło do tego z jego inicjatywy, a za wystawienie "pustych faktur" VAT otrzymywał połowę kwoty podatku VAT. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik przyznał się podczas przesłuchania w dniu 20 czerwca 2016r. do przyjmowania tzw. "pustych faktur" od R. S., jednak po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej za 2013r., pismem z dnia 11 października 2016r., wniósł zastrzeżenia wskazując, że pod wpływem błędu, będąc w stanie stresu oraz w obawie przed grożącą mu odpowiedzialnością przyznał się i dopiero po powrocie do domu i ochłonięciu z całej sytuacji uświadomił sobie, że jego zeznania nie odzwierciedlają stanu faktycznego niniejszej sprawy, nigdy nie przyjął pustych faktur od R. S. a jego firma rzeczywiście wykonała usługi wynikające otrzymanych faktur. Również R. S. zmienił swoje zeznania w trakcie prowadzonego, wobec podatnika postępowania. W dniu 18 stycznia 2019r. zeznał, że tylko niektóre z wystawionych na rzecz podatnika faktur dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. Wcześniej zeznał odmiennie, bo pokłócił się z podatnikiem na tle rozliczeń i chciał mu zrobić na złość. Odnosząc się do poszczególnych inwestycji organ odwoławczy wskazał, że inwestycja w miejscowości C. obejmowała wykonanie naprawy kładki dla pieszych na stacji C., a oficjalnym podwykonawcą została zgłoszona firma D. Według umowy z 30 listopada 2012r. D. zlecił podatnikowi malowanie konstrukcji kładki dwuskładnikową farbą podkładową na bazie żywicy epoksydowej a według umowy z 3 stycznia 2013r. na izolację nawierzchni na konstrukcji stalowej kładki na pomoście, a na wykonanie prac zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że R. S. oraz R. S. nie wykonywali żadnych prac na rzecz podatnika na inwestycji w miejscowości C., a wystawione przez R. S. faktury VAT nr: [...] z 8.01.2013r. oraz [...] z 17.01.2013r., jak również faktura VAT wystawiona przez R. S. nr [...] z 30.01.2013r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności wskazał organ, że inwestycja w miejscowości C. polegająca na remoncie kładki dla pieszych realizowana była w okresie od 19.03.2012r. do 31.11.2012r. (data protokołu odbioru końcowego robót). Zgodnie z dziennikiem budowy kolejne prace rozpoczęły się 17.12.2012r. i dotyczyły umowy z 13.12.2012r. na roboty dodatkowe, w związku z tym zdaniem organu odwoławczego umowa pomiędzy podatnikiem a D. z 30.11.2012r. na malowanie konstrukcji kładki nie może dotyczyć zarówno prac związanych z naprawą kładki dla pieszych (gdyż w tym dniu prace zostały oficjalnie zakończone) jak i prac dodatkowych (gdyż w tym dniu nie była nawet podpisana umowa pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą). Jak wskazał organ zarówno z zeznań świadków jak i protokołów odbioru robót wynika, że piaskowanie oraz malowanie konstrukcji kładki zostało wykonane w 2012r. uznał zatem za niewiarygodne wyjaśnienia G. K., R. S. oraz R. S., że rzekomo wykonywane przez nich prace dotyczyły piaskowania i malowania konstrukcji kładki w grudniu 2012r. oraz w styczniu 2013r, prace te bowiem zostały wykonane w ramach umowy podstawowej i odebrane 30.11.2012r. Nie mogły one również dotyczyć umowy dodatkowej, gdyż zgodnie z dziennikiem budowy wykonywane wówczas było jedynie czyszczenie i malowanie po spawaniu farbą podkładową dwustronnie z góry i od spodu. Organ ustalił, że prace, wykonywane w styczniu 2013r., związane z wykonaniem warstwy zamykającej były kontynuacją prac związanych z umową podstawową i niezakończonych z uwagi na złe warunki pogodowe. Wykonanie nawierzchni kładki zostało powierzone innej firmie, która za swoje usługi wystawiła faktury VAT. Wykonywane natomiast w styczniu 2013 r. prace związane z umową dodatkową dotyczyły jedynie uzupełnienia zeszlifowanej i zniszczonej przez spawanie wykładziny antypoślizgowej, a nie wykonania warstwy zamykającej. Ponadto, prace związane z uzupełnianiem wykładziny antypoślizgowej, zgodnie z dziennikiem budowy, można było rozpocząć 28.01.2013r., ale tylko w temperaturze dodatniej pod osłonami (namioty foliowe i maty termiczne). Jak zauważył organ, zarówno podatnik jak i R. S. nie wskazywali, by przy realizacji prac związanych z wykonywaniem nawierzchni używali namiotów czy mat termicznych. W związku z powyższym organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień A. N. z 31.07.2018r., że pod koniec 2012r. podatnik wykonywał w C. prace w ramach umowy dodatkowej. Wskazał, że zgodnie z § 6 pkt 1 umowy z 13.12.2012r. zawartej pomiędzy Wykonawcą, a D. "Podwykonawca nie może zatrudniać innego podwykonawcy z wyjątkiem sytuacji szczególnych, gdzie będą wykonywane prace specjalistyczne, po uprzednim zgłoszeniu i uzgodnieniu tego faktu z Wykonawcą". Natomiast zgodnie z § 6 pkt 5 i 7 ww. umowy "Wykonawca nie wyraża zgody na dalsze podzlecanie robót przez dalszych podwykonawców", a "Zmiana dalszego podwykonawcy lub wprowadzenie nowego wymaga uzyskania pisemnej zgody Wykonawcy oraz Inwestora". Niewątpliwie taka zgoda nie została wydana dla firmy podatnika. Organ wskazał także, że zeznania podatnika i R. S. są niespójne co do czasookresu rzekomo wykonywanych prac w miejscowości C. i nie odpowiadają zarówno pracom wykonywanym w ramach umowy dodatkowej, jak i umowy podstawowej. Niezgodny jest również opisywany przez podatnika zakres prac powierzony swoim podwykonawcom. Nadto świadek K. C. pełniący obowiązki kierownika budowy na inwestycji w C. szczegółowo wymienił nazwy firm realizujących w/w inwestycję oraz ilość pracowników każdej z nich, a wśród nich nie wskazał jednak firmy podatnika, nie kojarzył również R. S. A. N. i M. N. zeznali wprawdzie, że prace wykonywane przez podatnika na kładce w miejscowości C. nadzorowane były przez K. C. - kierownika budowy, niemniej jednak, gdyby tak było, to niewątpliwie kojarzyłby on firmę podatnika. Ponadto A. N. i pracownicy spółki D. nie kojarzyli osoby R. S., żaden z pracowników D. nie wskazał firmy podatnika jako wykonawcy jakichkolwiek prac na inwestycji w C. W ocenie organu kwoty, jakie wykazał R. S. w wystawionych fakturach oraz wartość prac dodatkowych, biorąc pod uwagę całkowitą wartość prac objętych przedłożoną umową, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Analiza całości materiału dowodowego dowodzi, że ani podatnik ani jego podwykonawcy – R. S. i R. S. nie wykonywali żadnych prac w C. Jako niewiarygodne ocenił organ również zeznania S. K. - brata podatnika złożone 11.05.2016r. wskazujące, że współpracował ze swoim bratem przy ww. inwestycji. Oprócz R. S. nie potrafił on wskazać innych firm wykonujących prace przy ww. inwestycji, nie potrafił wskazać jaki zakres prac obejmowała przedmiotowa inwestycja, ani jakie prace miała realizować firma jego brata. Jako mało prawdopodobne uznał organ, aby na polecenie podatnika S. K. przywoził farbę na plac budowy pojazdem należącym do D. - firmy, w której podatnik nie pełnił żadnej funkcji pozwalającej na wydawanie takich dyspozycji. Wskazał ponadto, że wspólnicy D. zgodnie zeznali, że materiały przyjeżdżały na plac budowy, a za ich zamawianie i wydawanie odpowiedzialny był K. C. Organ zwrócił uwagę, że prace w miejscowości C. powierzone zostały do wykonania firmie, która posiada doświadczenie w branży budowlanej oraz dysponuje zapleczem techniczno - osobowym. Natomiast zarówno podatnik jak i R. S. oraz R. S. takiego zaplecza nie posiadają. Zgodnie z wyjaśnieniami R. S. jako podwykonawcę powierzonych mu przez podatnika prac miał zatrudnić R. S., co oznaczałoby, że R. S. wykonał całość prac powierzonych przez D., co przeczy zasadom logiki i dobrze pojętej działalności gospodarczej, gdyż bezcelowym staje się zatrudnianie dwóch podwykonawców, by ostatecznie całość prac została wykonana przez jednego z nich. Poza tym organ przypomniał, że R. S. przyznał się do procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" obciążając w równym stopniu zarówno osoby, które takie faktury przyjmowały, a także samego siebie, a ponadto, że kwestia wystawiania pustych faktur przez w/w także dla innych podmiotów została przesądzona wskazaną powyżej decyzją z [...] maja 2017r. nr [...]. Ponadto podatnik zeznając w dniu 20.06.2016r., również przyznał się do przyjmowania od R. S. "pustych faktur". W zakresie prac realizowanych w M. (M.) oraz wokół K. B. w S. których inwestorem był Urząd Miasta w S., a głównym wykonawcą firma PPHU A. organy podatkowe ustaliły, że jednym z 2 podwykonawców była zatrudniona firma C., a z kolei jego podwykonawcą miał być podatnik, który za rzekomo wykonane prace wystawił na rzecz J. D. fakturę VAT nr [...] i [...] z 30.03.2013r. Podatnik miał zaś zatrudnić R. S., który jako podwykonawca wystawił fakturę VAT nr [...] z 28.02.2013r. Według organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarówno R. S. jak i G. K. nie wykonywali jakichkolwiek prac na inwestycjach w M. i wokół K. B. w S. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że na okoliczność prac, które miał wykonywać podatnik na tych inwestycjach przesłuchano osoby nadzorujące oraz wykonujące prace na w/w inwestycjach i żadna z tych obiektywnych osób nie znała ani podatnika ani R. S. W szczególności kierownik robót przy pracach dotyczących rewitalizacji przestrzeni za K. B. który sprawował nadzór na ww. inwestycji prawie codziennie, zeznał, że firma M. G. K. z całą pewnością nie prowadziła prac przy w/w inwestycji, a podatnik nie występował ani jako wykonawca, ani jako podwykonawca. Zeznał również, że firma R. S. zdecydowanie nie prowadziła żadnych prac na terenie ww. inwestycji. Organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się zakres prac, które miał wykonywać R. S. na ww. inwestycjach jaki opisywali podatnik, R. S. i C. D.. Nadto według podatnika prace na obu inwestycjach, dokumentuje faktura nr [...], natomiast R. S. zeznał, że prace w M. dokumentuje faktura nr [...] (według podatnika faktura ta w części dokumentuje prace na obiekcie H. S.A. w S., a w części prace dotyczące remontu dachu P.), a wokół K. B. faktura nr [...] (według podatnika faktura ta dokumentuje prace na terenie oczyszczalni ścieków w S.). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że C. D. zeznał, że na ww. inwestycji widział braci podatnika – P. i S. K., którzy przesłuchani temu zaprzeczyli, i jak zeznali, nie współpracowali z podatnikiem na w/w inwestycjach. Zauważył w końcu, że brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług na ww. inwestycjach zarówno przez R. S. jak i podatnika, a płatności pomiędzy kontrahentami były dokonywane w formie gotówkowej, która nie jest możliwa do zweryfikowania. W ocenie organu trudno przyjąć, aby firmy, które nie zatrudniają pracowników podjęły się prac na kolejnej dużej inwestycji i bez zaplecza kadrowego, terminowo wywiązując się z powierzonych im zleceń. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek VAT z faktury nr [...] z 28.02.2013r. wystawionej przez R. S., z uwagi na to, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że podatnik nie wykonał również żadnych prac na inwestycjach w M. i wokół K. B. w S., które miały dokumentować faktury nr [...] i [...] z 30.03.2013r. Inwestycja – [.. ] P. – L. S. miała być realizowana na zlecenie P. L. sp. z o.o. przez D., będącą liderem konsorcjum firm na "opracowanie dokumentacji i przebudowę T. wraz z towarzyszącą infrastrukturą w st. S. L.". Część powierzonych prac na w/w obiekcie D. na podstawie zawartych umów zleciło firmie podatnika na wartość ogółem 291.160 zł netto. Według podatnika zakres robót, których miał się podjąć obejmował osuszanie terenu pod wykonanie wanny zsypowej oraz fundamentów hali i silosów przy użyciu pompy sączkowej i pompy ssąco - tłoczącej, prace szalunkowe zbrojarskie i betoniarskie przy wykonywaniu fundamentów hali i silosów. Usługę dokumentują faktury nr [...] z 5.04.2013 na kwotę 50.000 zł netto, nr [...] z 30.04.2013r. na kwotę 41.760 zł netto, nr [...] z 22.05.2013r, na kwotę 59.600 zł netto, nr [...] z 25.05.2013r. na kwotę 50.000 zł netto, nr [...] z 12.06.2013r. na kwotę 60.000 zł netto (ogółem wartość robót wyniosła 261.360 zł netto). Jako podwykonawcy mieli zostali zatrudnieni R. S. i R. S. R. S. wystawił faktury: - nr [...] z 4.03.2013 na kwotę 24.000 zł netto - faktura w części dokumentuje osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów przesypowni przy pomocy pompy sączkowej, - nr [...] z 2.04.2013 na kwotę 14.200 zł netto - osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów przesypowni przy pomocy pompy sączkowej, - nr [...] z 2.04.2013 na kwotę 5.800 zł netto - osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów przesypowni przy pomocy pompy sączkowej, - nr [...] z 24.05.2013 na kwotę 33.400 zł netto - faktura w części dokumentuje osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów przesypowni przy pomocy pompy sączkowej, część dotyczy innej inwestycji, - nr [...] z 31.05.2013 na kwotę 26.650 zł netto - osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów przesypowni przy pomocy pompy sączkowej, - [...] z 26.06.2013 na kwotę 36.500 zł netto - osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów przesypowni przy pomocy pompy sączkowej. R. S. wystawił faktury: - nr [...] z 25.04.2013 na kwotę 37.000 zł netto - osuszanie terenu pod wykonanie fundamentów hali i silosów przesypowni przy pomocy pompy ssąco - tłoczącej - nr [...] z 16.05.2013 na kwotę 14.900 zł netto - prace szalunkowe, zbrojarskie i betoniarskie związane z wykonaniem żelbetowych fundamentów silosów - nr [...] 7.06.2013 na kwotę 20.000 zł netto - prace szalunkowe, zbrojarskie i betoniarskie związane z wykonaniem żelbetowych fundamentów hali. Organ podkreślił, że przesłuchani w sprawie pracownicy D. wskazywali wprawdzie na udział podatnika w pracach na w/w inwestycji, jednak żadna z tych osób nie znała R. S. lub nie miała wiedzy, czy wykonywał tam jakiekolwiek prace. A. P. wskazał, że bracia podatnika pomagali pokryć budynek z blachy, nie wiedział natomiast, czy R. S. wykonywał jakieś prace. G. R. zeznał, że nic nie wie o tym, by R. S. wykonywał prace budowlane. E. B. stwierdził, że w czasie jak on był na budowie, to R. S. na pewno nie wykonywał prac, a N. W. stwierdził, że jeśli dobrze kojarzy osobę to na pewno nie było go w tym czasie kiedy świadek pracował. Wskazał organ ponadto, że zgodnie z wyjaśnieniami R. S., jako podwykonawcę powierzonych mu przez podatnika prac, miał zatrudnić R. S., co oznaczałoby, że R. S., analogicznie jak w miejscowości C., wykonał całość prac powierzonych podatnikowi, mimo, że nie dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi by wykonać rzekomo powierzone mu prace. Organ zwrócił nadto uwagę, że wystawionych zarówno przez R. S. jak i R. S. faktur nie da się jednoznacznie przyporządkować do konkretnej inwestycji. Sami kontrahenci podatnika byli niekonsekwentni w swoich wyjaśnieniach przyporządkowując wystawione przez siebie faktury do różnych prac na zupełnie innych inwestycjach. Zeznając 18.01.2019r. R. S. do ww. inwestycji przyporządkował m.in. fakturę nr [...] (według podatnika miała ona dotyczyć prac w M. i wokół K. B. w S.), [...] (według podatnika miała ona dokumentować prace związane z montażem obiektów kontenerowych D.-B.-P.). Natomiast fakturę nr [...], wskazaną przez podatnika jako dokumentującą prace związane z terminalem przeładunkowym, świadek przyporządkował najpierw do inwestycji H. W., a następnie do prac w zakresie młyna w T.. R. S. zeznając 14.11.2016r. wskazał, że faktura nr [...] z 31.05.2013r. dokumentuje piaskowanie konstrukcji w R., a w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. wyjaśnił, że w/w faktura w całości dokumentuje osuszanie terenu pompą spalinową sączkowo igłofiltrową w przesypowni materiałów w S. w B. Także w tym przypadku organ podkreślił brak jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług na inwestycji w przesypowni materiałów sypkich przez R. S. i R. S. na rzecz podatnika oraz dokonywanie płatności gotówką. Wskazał też, że R. S. zeznając 16.12.2015r. przyznał się do procederu wystawiania tzw. "pustych faktur", co potwierdził podatnik zeznając 20.06.2016r. Organ zwrócił też uwagę, że w krótkich odstępach czasu R. S. miał wykonać znaczną ilość usług budowlanych w różnych miejscach, na znaczne kwoty, samodzielnie bez pracowników i sprzętu. Konkludując, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji stwierdził, że zarówno R. S. jak i R. S. nie wykonywali, na rzecz podatnika żadnych usług na inwestycji [...] P. – L. S.. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie oznacza jednak, że podatnik nie mógł wykonać samodzielnie na rzecz D. jakichkolwiek usług budowlanych na tej inwestycji dot. terminala przeładunkowego w S.. Nie można bowiem pominąć, że przesłuchani w sprawie świadkowie wskazywali na udział podatnika w pracach na ww. inwestycji. Zgodnie z zeznaniami J. M. pełniącego rolę kierownika budowy, podatnik, występował w roli nieoficjalnego podwykonawcy D., i wykonywał obudowę ścian hali z blachy trapezowej, odwodnienie wykopów oraz najprawdopodobniej układał kostkę brukową w postaci opaski budynku i małego chodnika. Na podobny zakres prac wykonywanych przez podatnika wskazują obaj współwłaściciele D.. W. A. N. podatnik wykonywał prace dotyczące obudowy hali oraz układania kostki brukowej, prace betonowe, prace w zakresie robót ziemnych, zbrojeniowych oraz budowlanych, a według M. N. wykonywał on prace w zakresie robót ziemnych, zbrojeniowych i budowlanych oraz krycie blachą części konstrukcji stalowej. Wskazał nadto organ, że faktury nr [...] z 22.05.2013r. i [...] z 12.06.2013r. wystawione do zawartych przez podatnika umów z 18.03.2013r. na wyciągnięcie ścianek szczelnych stalowych z grodzic oraz z 7.05.2013r. na wykonanie zbrojenia konstrukcji zostały zapłacone przelewem przez D., a zapisy w protokołach odbioru robót dotyczących realizacji inwestycji [...] P. – L. S. odpowiadające ww. fakturom, zostały faktycznie przez D. wykonane i przekazane inwestorowi. Ponadto zakres prac wskazanych w w/w umowach pokrywa się z zakresem prac, które według kierownika budowy oraz wspólników D., miał podatnik wykonać. W ocenie organu odwoławczego, ponowna analiza materiału dowodowego wskazuje, że usługi wykazane na fakturach nr [...] z 22.05.2013r. na kwotę 59.600 zł netto, za roboty budowlano-montażowe zgodnie z § 1 pkt 1 umowy z 18.03.2013r. oraz [...] z 12.06.2013r., na kwotę 60.000 zł netto, za roboty budowlano-montażowe zgodnie z § 1 pkt 1 umowy z 7.05.2013r. zostały czy też mogły zostać faktycznie wykonane przez podatnika, natomiast usługi udokumentowane fakturami nr [...] z 5.04.2013r., [...] z 30.04.2013r., [...] z 25.05.2013r. nie zostały wykonane ani przez samego podatnika, ani przez jego podwykonawców, a zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, że bez znaczenia jest dla oceny rzetelności faktur [...], [...] i [...], że zostały one przyporządkowane przez ich wystawcę odpowiednio do spisanych umów i protokołów odbioru robót - co do których postępowanie wykazało, że nie zostały wykonane przez podatnika, ani jego rzekomych podwykonawców. Samo spisanie dokumentu (umowy i protokołu) i wystawienie faktury nie potwierdza faktycznej realizacji usług. Tym bardziej, gdy wynika z nich gotówkowy sposób płatności, wobec innych, płatnych przelewem. Żaden ze świadków nie wskazał też, by podatnik miał wykonywać prace związane z malowaniem i czyszczeniem konstrukcji stalowych. Firma podatnika miała również świadczyć prace przy budowie kontenerów dla P. L. sp. z o.o. na podstawie umowy z wykonawcą – firmą D. na podstawie umowy z 7.01.2013r. na montaż 14 szt. obiektów kontenerowych (schronisk dla pracowników Stacji D.) w miejscowościach: B., P., D. z terminem realizacji przypadającym na 12 czerwca 2013r.; protokół odbioru podpisano 12 czerwca 2013r. Jako swoich podwykonawców podatnik miał zatrudnić R. S. i R. S.. R. S. za rzekomo wykonane usługi wystawił faktury nr: - nr [...] z 4.03.2013r. na kwotę 24.000 zł netto w części dokumentującą wstępne złożenie, pasowanie i cięcie kształtowników stalowych do wykonania ramy kontenerów; - nr [...] z 24.05.2013r. na kwotę 33.400 zł netto w części dokumentującą prace związane ze składaniem kontenerów w hali firmy D. w S., wykonanie instalacji wod-kan; - [...] z 28.06.2013r. na kwotę 38.000 zł w części dokumentującą prace związane z wykonaniem przyłączy wodociągowych (w przypadku P. podłączenie do studni głębinowej) i podłączeniem zespołów kontenerów do szamb oraz biały montaż. R. S. wystawił natomiast fakturę nr [...] z 11.06.2013r. na kwotę 20.500 zł netto dokumentującą prace związane z montażem obiektów kontenerowych w terenie (D. - 6 szt., B. - 6 szt., P. - 2 szt.) - wykonanie fundamentów, zespolenie dachem, wylewki, opaski, chodniki z kostki brukowej (oprócz D.), ogrodzenia, w różnym zakresie na różnych obiektach i fakturę VAT nr [...] z 9.10.2013r; dotyczącą układania kostki wokół kontenerów w miejscowości D. Według podatnika, usługę wykonywał razem ze swoim bratem S. K. z materiału własnego. Organ zgromadził i poddał ocenie materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania świadków, pracowników firmy D., którzy brali udział w realizacji w/w prac. Z zeznań tych świadków wynika, że wykonywali oni większość prac przy inwestycji dotyczącej budowy kontenerów w D., B. i P.. Z zeznań A. P., potwierdzonych również przez W. G. wynika, że to on wykonywał prace dotyczące instalacji wodnych i kanalizacyjnych w kontenerach. Odnośnie natomiast spawania i zespalania kontenerów świadkowie zgodnie zeznali, że konstrukcja metalowa dostarczona została przez firmę S. P., następnie spawana była w warsztacie w S., okładana baspanelem, potem wywożona i skręcana na terenie inwestycji. Spawaniem kontenerów w S. zajmował się W. G., ponadto przy montażu pracowali też G. R. i E. B.. Ponadto G. R. pracował przy skręcaniu kontenerów na miejscu inwestycji, wykonywał doprowadzenie wody, montował okna, drzwi, zajmował się obróbką wewnątrz kontenerów, pomagał przy układaniu płytek. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania R. S., że składał kontenery w S., wykonywał przy nich prace dotyczące instalacji wodnej i kanalizacyjnej, podłączenie do szamba i wodociągu, prace te bowiem wykonywali pracownicy firmy D.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niezgodny jest, opisywany przez podatnika w kolejnych składanych zeznaniach, zakres prac powierzony swoim podwykonawcom. Podkreślił, że także w przypadku tej inwestycji R. S. jako podwykonawcę powierzonych mu przez podatnika prac miał zatrudnić R. S., a zatem ten ostatni miał wykonać całość prac powierzonych przez D. podatnikowi. Brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług na inwestycji w B., D. i P. przez R. S. i R. S. na rzecz podatnika, a wszystkie płatności pomiędzy podatnikiem a jego podwykonawcami odbywały się w formie gotówkowej. Organ wskazał nadto, że R. S. zeznając 31 maja 2016r. podał, że na inwestycji w B. pracował ok. tygodnia, ale zrezygnował z pracy i nie dostał za nią wynagrodzenia, wskazując przy tym, że faktura VAT nr [...] 11.06.2013r jest "pustą fakturą", co potwierdził zeznając 9 czerwca 2016r. Ponadto, podatnik, zeznając 20 czerwca 2016r., również przyznał się do przyjmowania od R. S. tzw. "pustych faktur" - jedną z nich miała być faktura VAT nr [...] z 11.06.2013r. Organ odwoławczy uznał więc, że zasadnie organ I instancji stwierdził, że zarówno R. S. jak i R. S. nie wykonali prac w miejscowościach D., B., P., a tym samym wystawione przez nich na rzecz podatnika faktury VAT dotyczące ww. inwestycji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmiennie ocenił natomiast udział samego podatnika w w/w inwestycji. Na udział podatnika w pracach przy kontenerach wskazują zeznania nie tylko jego samego i jego brata czy A. N., ale również zeznania niezależnych świadków J. M., A. P. oraz a G. R. Świadkowie ci zgodnie stwierdzili, że podatnik wykonywał prace budowlane na przedmiotowej inwestycji. Zważywszy na te zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że fakt niezgłoszenia przez D. inwestorowi firmy podatnika jako podwykonawcy, nie oznacza, że podatnik nie mógł faktycznie wykonywać prac na w/w inwestycji na rzecz D. Ponadto według organu odwoławczego analiza zmiany stanów zapasów materiałów, zakupów materiałów i ewidencji składników majątku firmy podatnika wykazała, że w 2013r. zużył materiały oraz posiadał narzędzia (ubijarka, szlifierki, wiertarki, wkrętarki, piły, zaginarkę, maszynkę do glazury itp.) do wykonywania takich prac jak: składanie i montaż kontenerów oraz związanych z nimi prac towarzyszących takich jak: fundamenty, opaski z kostki brukowej, ogrodzenia). Podkreślił również fakt, że należność za fakturę [.]/2013 z 12.06.2013 r. wystawioną przez podatnika została opłacona przez jej odbiorcę, tj. D. przelewem. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższego uprawnione jest zatem przyjęcie, że usługi wykazane na fakturze [...] z 12.06.2013 r. zostały/mogły zostać wykonane przez podatnika, a tym samym dokumentuje ona rzeczywistą czynność gospodarczą. Co do inwestycji P., organ wyjaśnił, że podatnik został wskazany przez D. jako wykonawca robót przy remoncie poszycia dachowego wraz z kominem w budynku eksploatacyjnym na stacji S. R. Według podatnika zakres robót których miał się podjąć obejmował uprzątnięcie poddasza budynku/demontaż starego poszycia dachu budynku z dachówki ceramicznej, rozbiórka przewodów kominowych wentylacyjnych poniżej poziomu dachu, wymiana uszkodzonych elementów drewnianych więźby dachowej, wymiana rynien i obróbek blacharskich, zafoliowanie i łacenie konstrukcji dachu, krycie dachu blachodachówką modułową, wymurowanie przewodu kominowego dymowego z cegły klinkierowej, montaż kominków wentylacyjnych, wykonanie instalacji odgromowej, co dokumentują faktury: nr [...] z 26.09.2013r. na kwotę 17.000 netto, nr [...] z 11.10.2013r. na kwotę 10.000 netto i nr [...] z 16.11.2013r. na kwotę 37.500 netto. Prace realizowane były w okresie wrzesień - październik 2013r. przy udziale podwykonawców : C. D., R. S. i R. S. Organ odwoławczy poddał analizie zebrany materiał dowodowy w szczególności zeznania świadków mogących mieć wiedze na temat realizowanej inwestycji i stwierdził, że nie wskazują one na udział R. S., R. S. czy C. D. w wykonywaniu prac na inwestycji P.. Żadna z zeznających osób oprócz podatnika nie wskazała na udział w inwestycji C. D.. Niezgodny jest także zakres prac, które podatnik miał powierzyć R. S.. Podatnik wskazał, że powierzył R. S. prace dotyczące czyszczenia poddasza oraz demontażu pokrycia dachu, podczas gdy S. K. podał, że to on zajmował się ściąganiem starej cementowej dachówki, a w tym czasie R. S. miał wówczas ładować gruz na podstawiony samochód. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na sprzeczne zeznania R. S., który 14.11.2016r. wyjaśnił, że w czasie prac przy ww. inwestycji pomagał podczas wciągania elementów konstrukcyjnych dachu oraz krycia dachu blachą, a podczas wykonywania prac remontu dachu stacji R. nie widział R. S., natomiast zeznając 3.01.2018r. wskazał, że wymienił uszkodzone, zniszczone, zbutwiałe części konstrukcji, pomagał robić nową konstrukcję, a później pomagał też przy kryciu blachodachówką modułową. Wskazał ponadto, że widział jak R. S. przyjechał się rozliczyć z podatnikiem. Ponadto w/w świadek wskazywał, że prace wykonywał razem z podatnikiem i jego bratem, natomiast S. K. nie wspominał nawet o udziale R. S. w omawianej inwestycji. Zauważył nadto organ, że zgodnie z zeznaniami podatnika, R. S. na omawianej inwestycji miał świadczyć usługi razem ze swoimi pracownikami, a jak sam zeznał w/w działalność prowadził samodzielnie i nie zatrudniał pracowników, co jest zgodne z informacją otrzymaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – że nie złożył żadnych dokumentów zgłoszeniowych dotyczących pracowników w latach 2010-2013. Wprawdzie, jak zauważył organ, w kolejnych zeznaniach R. S. wyjaśniał, że współpracował z innymi osobami, jednak nie był w stanie podać żadnych danych osobowych rzekomych pracowników, co zważywszy na to, że miał z nimi współpracować przez dłuższy okres czasu, nie brzmi wiarygodnie. Również podatnik nie był w stanie wskazać, kto, a nawet ile osób miało współpracować z R. S. Nie bez znaczenia dla organu jest fakt, że R. S. przyznał się do procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" obciążając w równym stopniu zarówno osoby, które takie faktury przyjmowały, a także samego siebie. Ponadto zauważył, że kwestia wystawiania pustych faktur przez R. S. także dla innych podmiotów została przesądzona wskazaną powyżej decyzją z 9 maja 2017r. nr [...]. Ponadto podatnik zeznając w dniu 20.06.2016r., również przyznał się do przyjmowania od R. S. "pustych faktur". Zwrócił również organ uwagę, że R. S. wystawił faktury za usługę remontowo - budowlaną, co uniemożliwia przyporządkowanie ich do odpowiednich inwestycji. Sam również nie potrafił przyporządkować wystawionych faktur do inwestycji, na których miał wykonywać prace, w tym dokonywał przyporządkowania sprzecznie z podatnikiem. Organ wskazał, że również R. S. swoje faktury wystawił za usługę remontowo - budowlaną nie przyporządkowując ich do konkretnej inwestycji, a ponadto zgodnie z jego wyjaśnieniami, jedną pozycją na fakturze udokumentowano rzekomo wykonane usługi na dwóch różnych inwestycjach, co dodatkowo uniemożliwiło ustalenie wartości świadczonych usług. Kolejnym argumentem organu wskazującym na fikcyjność kwestionowanych transakcji jest brak jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług na przedmiotowej inwestycji przez R. S., R. S. i C. D. Zauważył, że podatnik nie dokonał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego co uniemożliwiło ich zweryfikowanie, a jak uczy doświadczenie życiowe, przyjęcie przez podmioty - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim - rozliczeń w formie gotówkowej, często towarzyszy nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudnia odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń. W ocenie Dyrektora IAS w Rzeszowie, nie można jednak podzielić stanowiska organu I instancji, że usługi wymienione na fakturach nr [...] z 26.09.2013r., [...] z 11. 10.2013r. i [...] z 16.10.2013r. nie zostały wykonane przez podatnika. Z zebranego w aktach materiału dowodowego wynika, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy firmą A., a D. (jako podwykonawcą) był remont poszycia dachowego wraz z kominem w budynku eksploatacyjnym na Stacji S. R. i taki sam zakres usług - jako wykonanych wskazano we wszystkich 3 fakturach wystawionych przez podatnika. Ponadto w zawartej umowie już na etapie jej podpisywania wyznaczono podatnika na przedstawiciela D., zatem jego udział był przewidziany od początku w realizacji tego zadania. Argumentował dalej organ, że z ewidencji środków trwałych i wyposażenia wynika, że podatnik posiadał na stanie narzędzia pozwalające na wykonanie prac na omawianej inwestycji m.in. wkrętarkę, pilarkę panelową, zaginarkę, zestaw odkurzacz CTL + szlifierka, zsyp, przecinarkę elektryczną. Natomiast analiza faktur zakupowych jak i zmian stanu magazynowego (na dzień 1.01.2013r.i 31.12.2013r.) wskazuje, że posiadał materiały niezbędne przy remoncie poszycia dachowego i obróbkach blacharskich, tj. folię dachową i paroizolacyjną, blachowkręty, wkręty do konstrukcji dachowych, łączniki, więźbę dachową, blachę, szpilki budowlane, styropian dachowy, gąsiory, klamry gąsiora, rynny, łączniki, kolana, uszczelki, kliny, itp. Wskazał również organ, że zarówno A. N. jak i M. N. a więc przedstawiciele D. potwierdzili udział podatnika przy omawianej inwestycji wskazując na tożsamy zakres powierzonych mu prac, a zapłata za faktury dokumentujące prace na w/w inwestycji zasadniczo następowała przelewami, jednocześnie żaden z pracowników D. nie wskazał, żeby pracował przy remoncie dachu P. w 2013r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że podatnik wykonał/mógł wykonać powierzone mu prace na ww. inwestycji wraz z bratem S. K., a tym samym w/w faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności gospodarcze. Odnośnie inwestycji – B. K. dla H. sp. z o.o. organ ustalił, że wykonawca była firma D., która zleciła wykonywanie robót firmie podatnika na podstawie zawartej w dniu 27 lipca 2013r. w zakresie wykonania remontu budynku H. (docieplenie budynku, wykonania opaski betonowej, wymiany obróbek blacharskich, czyszczenia i malowanie konstrukcji). Wykonanie usługi przez podatnika dokumentuje faktura nr [...] z 31.08.2013r. na kwotę 22.000 zł netto. Podwykonawcami mieli być R. S. i R. S.. Za wykonane rzekomo prace R. S. wystawił fakturę nr [...] z 30.08.2013r. na kwotę 14.600 zł netto, a R. S. wystawił fakturę nr [...] z 12.08.2013r. na kwotę 13.500 zł netto. Dokonując zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, organ stwierdził, że nie wskazuje on na udział R. S. i R. S. w pracach dotyczących tej inwestycji. Wskazał, że R. S. podczas przesłuchania 3.01.2018r. zeznał, że prace przy ww. inwestycji wykonywał samodzielnie, natomiast 20.07.2018r. wskazał, że faktura nr [...], która częściowo miała dotyczyć prac w B. K., dokumentuje usługi w całości wykonywane tylko przez podwykonawcę R. S.. Natomiast R. S. zeznając 18.01.2019r., odnośnie prac realizowanych dla Pana S., nie wymienił prac przy B. K.. Ponadto R. S. zeznając 18.01.2019r. stwierdził, że wszystkie prace były wykonywane wspólnie, co jest sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków. Dodatkowo R. S. zeznając 14.11.2016r. wskazał, że R. S. podczas prac dociepleniowych nie widział, natomiast zarówno podatnik jak i S. K. stwierdzili, że te prace były wykonywane przez R. S.. Podkreślił także organ niespójny sposób opisu zakresu prac, które mieli wykonywać. Nie bez znaczenia dla organu jest również fakt, że R. S. zeznając zarówno 31.05.2016r., jak i 9.06.2016r., wskazał, że nie wykonywał prac przy ww. inwestycji, a faktura nr [...] jest tzw. "pustą fakturą", co potwierdził również G. K. podczas przesłuchania w dniu 20.06.2016r. Ponadto R. S. wystawił faktury za usługę remontowo - budowlaną, co uniemożliwia przyporządkowanie ich do odpowiednich inwestycji. Sam również nie potrafił przyporządkować wystawionych faktur do inwestycji, na których miał wykonywać prace. Podczas przesłuchania 18.01.2019r. R. S. wskazał, że faktura nr [...] dotyczy inwestycji H., natomiast faktura nr [...] K. B.. Wskazał ponadto, że ww. faktury dotyczą również inwestycji w młynie w T.. Również R. S. wystawił swoje faktury za usługę remontowo - budowlaną nie przyporządkowując ich do konkretnej inwestycji, a ponadto zgodnie z wyjaśnieniami jego jak i podatnika, jedną pozycją na fakturze udokumentowano rzekomo wykonane usługi na dwóch różnych inwestycjach, co dodatkowo uniemożliwiło ustalenie wartości świadczonych usług. Zwrócił też uwagę organ, że świadkowie wskazywali, że R. S. miał świadczyć usługi razem ze swoimi pracownikami, podczas gdy ustalono, że R. S. działalność prowadził samodzielnie i nie zatrudniał pracowników. Podkreślił poza tym organ, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usługi na przedmiotowej inwestycji przez R. S. i R. S. na rzecz podatnika, a płatności miały następować gotówką. Uznał zatem organ odwoławczy za niewiarygodne zeznania podatnika oraz świadków w zakresie udziału zarówno R. S. jak i R. S. w pracach dotyczących remontu B. K. dla H.. Niemniej jednak organ stwierdził, że ponowna analiza materiału dowodowego wskazuje, że usługi wykazane w fakturze nr [...] z 31.08.2013r., mogły być wykonane przez podatnika wspólnie z bratem S. K., na co wskazują m.in. zeznania świadków, zmiany stanów zapasów inwentaryzacyjnych firmy podatnika oraz dokumentacja ww. inwestycji. Co do inwestycji - M. w T. organ ustalił, że podatnik zawarł z firmą K. umowę z dnia 15 września 2013r. na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania w/w obiektu. Podatnik jako swoich podwykonawców miał zatrudnić R. S., który za rzekomo wykonane prace wystawił fakturę VAT nr [...] z 30.07.2013 r., R. S., który za rzekomo wykonane prace wystawił faktury VAT nr: [...] z 29.10.2013r., [...] z 30.10.2013r., [.]/2013 z 31.10.2013r., C. D., który za rzekomo wykonane prace wystawił fakturę VAT nr [...] z 27.12.2013 r. oraz D. K., który za rzekomo wykonane prace wystawił fakturę VAT nr [...] z 31.12.2013r. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wskazuje jednak na udział rzekomych podwykonawców podatnika przy tej inwestycji. Po pierwsze, wskazał organ, że zarówno z wyjaśnień podatnika jak i R. S. wynika, że ten ostatni miał wykonywać prace kanalizacyjne oraz prace związane z przebudową kotłowni, jednak z kosztorysu oraz przedmiaru robót znajdującego się w aktach nie wynika, aby takie prace były wykonywane. Odnośnie przedstawionego przez podatnika kosztorysu organ podał, że w żaden sposób nie można go połączyć z omawianą inwestycją - nie zawiera on informacji na temat obiektu inwestycji ani zamawiającego, nie jest też przez kogokolwiek podpisany. Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez podatnika protokołów odbioru częściowego prac wskazał organ, że prace dotyczące instalacji wodno - kanalizacyjnej i c.o. pojawiają się dopiero w protokole za okres 11.12.2013r. - 16.01.2014r., a ich wykonanie określono na zaledwie 11,12%. Natomiast z przekazanego przez podatnika dziennika budowy omawianej inwestycji wynika, że dopiero 31.12.2013r. rozpoczęto prace związane z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego i instalacji kanalizacyjnej wewnętrznej, wobec czego niemożliwym jest by w 2013r. R. S. wykonywał jakiekolwiek prace kanalizacyjne na rzecz podatnika na inwestycji dotyczącej młyna w T.. Powyższe według organu potwierdza również fakt, że wskazana przez podatnika faktura VAT nr [...] z 30.07.2013r., która miała dokumentować prace wykonane przez R. S. w młynie w T., została wystawiona jeszcze przed podpisaniem umowy na ww. inwestycję pomiędzy G. K. a T. K.. Organ wskazał też, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłanego przez podatnika, nie wynika, by w 2013r. były wykonywane jakiekolwiek prace elektryczne, wobec czego jako niewiarygodne ocenia zeznania podatnika, w których wyjaśnia, że D. K. demontował całą instalację elektryczną. Podkreślił organ przy tym, że D. K. za grudzień 2013r. złożył "zerową" deklarację podatkową VAT-7, nie wykazując tym samym żadnego podatku należnego z tytułu wykonania jakichkolwiek usług. Jak podkreślił organ, żadna z przesłuchanych osób, oprócz podatnika, R. S. i pośrednio P. K. nie wskazała na udział C. D. w pracach przy rozbudowie młyna w T.. Niezgodny jest podawany przez świadków zakres prac, które miał wykonywać na tej inwestycji R. S.. Z kolei M. B., która na w/w inwestycji pełniła rolę kierownika budowy, zeznała, że w czasie kiedy była na budowie na pewno nie było tam R. S. Podkreślił nadto organ, że wystawionych przez R. S. faktur nie da się jednoznacznie przyporządkować do konkretnej inwestycji. Sami podatnicy byli niekonsekwentni w swoich wyjaśnieniach przyporządkowując wystawione przez siebie faktury do różnych prac na zupełnie innych inwestycjach. Podatnik zeznając 23.03.2016r. wskazał, że usługi wykonane przez R. S. na inwestycji w młynie w T. dokumentują faktury nr: [...] z 29.10.2013r., [...] z 30.10.2013r., [...] z 31.10.2013r., natomiast zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami przesłanymi do organu podatkowego faktura nr [...] z 29.10.2013r. dokumentuje prace w restauracji R.. R. S. 18.01.2019r. zeznał natomiast, że faktura nr [...] dotyczy prac w budynku P. w R., [...] prac w H., a [...] restauracji R.. Do inwestycji w młynie w T. przyporządkował faktury nr [...] i [...] . Także w tym przypadku brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług przez R. S., R. S., C. D. i D. K. na rzecz podatnika, a przyjęty gotówkowy sposób płatności podwykonawcom za rzekomo wykonane przez niech prace, na co tut. organ zwrócił uwagę już wcześniej, sprawił, że niemożliwe jest ich zweryfikowanie. Dyrektor IAS odmiennie natomiast ocenił kwestię udział podatnika w pracach na omawianej inwestycji. Wprawdzie rozmiar prac na tej inwestycji zdaje się w ocenie organu przekraczać możliwości firmy, która nie dysponuje zapleczem techniczno – osobowym, niemniej jednak zauważył, że firma podatnika została wpisana w dzienniku budowy jako wykonawca prac, a protokoły częściowego odbioru potwierdzające zakres wykonanych robót podpisane są nie tylko przez T. K. oraz podatnika, lecz również przez kierownika budowy – M. B.. Ta ostatnia w zeznaniach wskazała firmę podatnika jako firmę realizującą inwestycję w młynie. Poza tym pomiędzy T. K., a podatnikiem została spisana umowa, w której określono nie tylko przedmiot jej umowy i termin wykonania lecz także zawarto zapisy odnośnie gwarancji i procedury reklamacyjnej (§ 6 umowy). Dodatkowo realizacja płatności za fakturę nr [...] z 30.09.2013r. dokonana została przelewem. Jak zauważył organ odwoławczy również posiadane przez podatnika narzędzia i urządzenia stanowiące majątek firmy tj. zestaw odkurzacz CTL + szlifierka, zsyp, przecinarka, piła, młot obrot-udarowy, wskazują na możliwość wykonania robót związanych z likwidacją podpiwniczenia, rozebraniem pokrycia dachowego, pracami wyburzeniowymi, skuciem tynków. Tak więc pomimo pewnych wątpliwości związanych z brakiem posiadania zaplecza techniczno - osobowego (podatnik nie zatrudniał pracowników, jak również poza podstawowymi narzędziami nie posiadał specjalistycznego sprzętu) organ odwoławczy uznał, mając na uwadze pozostałe okoliczności sprawy, że prace udokumentowane fakturą nr [...] z 30.09.2013r. zostały lub mogły zostać wykonane przez podatnika oraz jego braci. Kolejną inwestycją, na której prace miał realizować podatnik było wykonanie montażu konstrukcji stalowej na obiekcie H. S.A. w S. - podjazd pod tor kadzi lejniczej pieca D-5 Zakład S., co powierzył inwestor firmie D., a ta na podstawie umowy z 27.07.2013r. zleciła podatnikowi. Potwierdzeniem odbioru wykonanych prac został podpisany protokół odbioru z 31 sierpnia 2013r. Według wyjaśnień podatnika zakres robót realizowanych w sierpniu 2013 r. obejmował skucie elementów żelbetowych starego podjazdu, piaskowanie konstrukcji stalowej na terenie obiektów firmy S. w R., prace szalunkowe, zbrojarskie i betoniarskie na terenie huty, a ich wykonanie dokumentuje faktura nr [...] z 31.08.2013r. na kwotę 41.000 zł netto. Jako podwykonawcy zostali zatrudnieni R. S. i R. S.. R. S. wystawił faktury nr: [...] z 23.08.2013r. na kwotę 11.900 zł netto - faktura w części dokumentuje prace związane z piaskowaniem konstrukcji stalowej, oraz nr [...] z 30.08.2013r. na kwotę 38.000 zł - faktura w części dokumentuje prace związane ze skuciem elementów żelbetowych starego podjazdu na terenie H.. R. S. wystawił fakturę nr [...] z 14.10.2013r. na kwotę 38.000 zł - faktura w części dokumentuje wykonanie robót szalunkowych, zbrojarskich i betoniarskich związanych z budową podjazdu pod tor kadzi lejniczej pieca D-5 na terenie huty. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zarówno podatnik jak i jego podwykonawcy nie wykonywali żadnych prac na w/w inwestycji. W szczególności zauważył, że zeznania podatnika, R. S. i R. S. wzajemnie się wykluczają. Podatnik zeznając 20.06.2016r. wskazał, że R. S. miał wykonywać dla niego wyburzenie podjazdu do pieca, następnie wykonanie nowego podjazdu oraz zamontowanie konstrukcji stalowej i jej pomalowanie. Z kolei R. S. zeznając 12.04.2018r. wyjaśnił, że prace związane z wyburzeniem starych fundamentów wykonywał na rzecz R. S. i nie przypomina sobie, by na ww. inwestycji wykonywał inne prace, a R. S. zeznając 14.11.2016r. wskazał, że prace dotyczące skuwania starego fundamentu wykonywał samodzielnie. Ponadto dodał, że na tej inwestycji wykonywał prace dotyczące piaskowania konstrukcji, które to prace zgodnie z zeznaniami przedstawiciela inwestora nie były wykonywane, gdyż nie obejmowała ich dokumentacja. Ponadto jak zauważył organ R. S. nie mógł wykonywać rzekomo zleconych prac we wskazanym przez niego okresie, tj. kwiecień - maj 2013r., gdyż zlecenie na ww. prace D. dostało dopiero w miesiącu lipcu 2013r. Podkreślił nadto, że w/w nie byli w stanie ustalić, która faktura ma dokumentować prace na tej inwestycji. Nie bez znaczenia jest również dla organu fakt, że R. S. zeznając 31.05.2016r. wskazał, że faktura nr [...] z 14.10.2013r. jest "pustą fakturą", co podtrzymał podczas przesłuchania 9.06.2016r a powyższe potwierdził również podatnik w dniu 20.06.2016r. Podkreślił nadto organ, że na wykazie sporządzonym przez D. dla inwestora, przedstawiającym wykaz pracowników, którzy będą pracowali przy realizacji ww. zadania i dla których wystawiono przepustki, nie widnieją nazwiska podatnika, R. S. i R. S.. Wskazał też, że pismem z 10.04.2018r. inwestor poinformował, że D. nie zgłosiło żadnego podwykonawcy robót, a ponadto dla podatnika i jego rzekomych podwykonawców nie zostały wystawione przepustki tymczasowe na okres realizacji zadania, które uprawniałyby do wejścia na teren H. S.A. Dodatkowo brak jest jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług przez R. S. i R. S. na rzecz podatnika, a podatnik zrezygnował z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z 31.08.2013 r. wystawiona przez firmę z Z. na rzecz D. za remont pieca z podanym opisem, że prace te dotyczyły wykonania podjazdów, co wskazuje, że prace budowlane na przedmiotowej inwestycji wykonywała właśnie ta firma. Powyższe potwierdzają zeznania A. P. z 10.04.2018r., który wskazał, że prace przy inwestycji wykonywane były przez pracowników D. oraz przez firmę z Z., a także wykaz osób pracujących na w/w obiekcie. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że zarówno R. S. jak i R. S. nie wykonali żadnych usług na rzecz podatnika na w/w na inwestycji oraz, że podatnik nie wykonywał na niej żadnych prac na rzecz D., a wystawiona przez niego faktura VAT nr [...] z 31.08.2013r. na rzecz D. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ostatnią poddaną przez organ odwoławczy analizie inwestycją z udziałem podatnika była przebudowa restauracji w S., gdzie wykonawcą była firma D.. Firma ta zleciła podatnikowi, na podstawie umowy o współpracy z 1.10.2012r., prace budowlano-remontowe w budynku Restauracji "R." w S.. Wykonanie usługi dokumentują faktury nr: [...] z 22.11.2013r. na kwotę 12.000 zł netto, [...] z 30.11.2013r. na kwotę 12.000 zł netto i [...] z 13.12.2013r. na kwotę 6.000 zł netto. Jako swoich podwykonawców podatnik wskazał C. D., R. S. i R. S.. R. S. wystawił fakturę VAT nr [...] z 30.12.2013r. na kwotę 11.600 zł netto, R. S. wystawił fakturę VAT nr [...] z 29.10.2013r. na kwotę 32.000 zł netto, a C. D. wystawił fakturę VAT nr [...] z 27.12.2013r. na kwotę 17.000 zł netto. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że rzekome prace budowlane wykazane przez R. S., R. S. i C. D. na rzecz podatnika jak też przez podatnika na rzecz D. nie zostały wykonane przez ich wystawców. Przede wszystkim, wskazał organ, że zakres prac, który zgodnie z wyjaśnieniami podatnika i jego podwykonawców mieli oni wykonać na przedmiotowej inwestycji, jest niezgodny z zakresem prac odebranym przez komisję z udziałem A. N. i właściciela restauracji R.. Odebrane prace nie obejmowały bowiem wykonania przewiązki łączącej sale restauracji, wykonania instalacji elektrycznych oraz przeróbki instalacji hydrantowej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że D. dokonało zakupu usług od podatnika już po dacie ich sprzedaży do zamawiającego. Podatnik bowiem za wykonane rzekomo usługi wystawił faktury w dniach 22.11.2013r., 30.11.2013r. oraz 13.12.2013r., natomiast D. dokonało ich sprzedaży w dniach 28.10.2013r. i 30.10.2013r. Z kolei R. S. wystawił swoją fakturę na rzecz podatnika 30.12.2013r., a C. D. 27.12.2013r., zatem znacznie później niż podatnik dokonał sprzedaży tych usług do D.. Niezgodny jest również, według organu, opisywany w zeznaniach świadków zakres prac, które mieli wykonywać podwykonawcy podatnika. Tak jak w przypadku innych inwestycji, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót) potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek prac na ww. inwestycji przez R. S., R. S. i C. D. na rzecz podatnika a wszelkie płatności pomiędzy podatnikiem a jego podwykonawcami odbywały się w formie gotówkowej, co sprawiło, że niemożliwym jest ich zweryfikowanie. Brak jest również dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione przez podatnika na rzecz D. faktury VAT nr [...] i [...]. Pomimo wskazania na fakturze nr [...]. jako sposób zapłaty "przelew", z terminem realizacji 13.12.2013r. oraz wskazaniem numeru rachunku bankowego podatnika, na znajdującym się w aktach sprawy wyciągu bankowym nie odnotowano przelewu za tę fakturę, a faktura nr [...] ma wskazany gotówkowy sposób płatności. Odnosząc się do przekazanego przy odwołaniu wyroku Sądu Rejonowego w T., który ma potwierdzać wykonanie prac na ww. inwestycji przez podatnika, organ II instancji zauważył, że wskazany wyrok dotyczy nakazu zapłaty na rzecz D. za wykonane przez tę spółkę w Restauracji R. usługi, których zakres miał być ustalony na podstawie umowy ustnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami w czerwcu 2014r. Nie dotyczy on zatem prac wykonywanych w 2013r. przez D., a tym samym nie stanowi potwierdzenia dla wykonywania tych prac w 2013r. przez podatnika. Słusznie zatem w ocenie Dyrektora IAS organ I instancji uznał, że R. S., R S. i C. D. nie wykonali na rzecz podatnika żadnych prac przy realizacji inwestycji w restauracji R. oraz, że podatnik nie wykonywał żadnych prac na ww. inwestycji, a wystawione przez niego faktury VAT nr [...] z 22.11.2013r., [...] z 30.11.2013r. oraz [...] z 3.12.2013r. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Dyrektor IAS wyjaśnił, że tożsama ocena rzetelności spornych faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez R. S., R. S. C. D. i D. K. na rzecz podatnika była już przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który w decyzji z [...] grudnia 2019r. nr [...] wydanej wobec podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, że wymienione w zakwestionowanych fakturach roboty remontowo-budowlane zostały w 2013r. wykonane przez wystawców tych faktur. Zaznaczył organ, że w w/w postępowaniu nie podważył ustaleń organu I instancji poczynionych w kwestii ustalenia osiągniętych przez podatnika przychodów, gdyż orzeczenie organu, które prowadziłoby do zwiększenia wartości przychodu (skorygowanie in minus według ustaleń organu I instancji), skutkowałoby orzeczeniem o zmniejszeniu wysokości straty, ewentualnie ustaleniem dochodu i zwiększeniem wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym. Byłoby zatem niekorzystne dla podatnika materialnie w znaczeniu ekonomicznym oraz niedopuszczalne w kontekście art. 234 O.p.. Z uwagi na datę wpływu do organu II instancji odwołania podatnika od w/w decyzji, bliską dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stwierdzając, że "aktualnie nie zebrano materiału dowodowego prowadzącego do zwiększenia przychodów, a wątpliwości w tym zakresie nie mogą być rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika". Decyzja wydana wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r. została zaskarżona do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z 27 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Rz 193/20 oddalił skargę podatnika. Stwierdził więc organ odwoławczy, że na gruncie podatku od towarów i usług usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz D. nr: [...] z 22.05.2013r., [...] z 12.06.2013r., [...] z 12.06.2013 r., [...] z 31.08.2013r., nr [...] z 26.09.2013r., [...] z 11. 10.2013r., [...] z 16.10.2013r., i na rzecz T. K. nr [...] z 30.09.2013r. zostały albo mogły zostać wykonane, co nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w tej kwestii w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Zaznaczył organ, że co do rzetelności faktur wystawionych przez podatnika w analizowanym okresie na rzecz D. DIAS wypowiedział się również w decyzjach z 31 sierpnia 2020r. w wydanych dla wspólników spółki D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. nr [...] oraz nr [...] czyniąc ustalenia zbieżne z wnioskowaniem dokonanym w niniejszych sprawach. W konsekwencji stwierdził organ odwoławczy, że podatnik pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne kwartały 2013 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT zakwestionowanych fakturach wystawionych przez R. S., R. S., C. D. i T. K. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawiach brak jest dowodów, że transakcje uwidocznione na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez w/w podmioty faktyczne miały miejsce. W takiej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odmienne skutki prawnopodatkowe przypisał organ odwoławczy jedynie w odniesieniu do wystawionych przez R. S. faktur VAT nr [...] z 29.10.2013r., nr [...] z 30.10.2013r., i nr [...] z 31.10.2013r., które w jego ocenie również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę nie odstępowania od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, uwzględnił podatek VAT z nich wynikający w rozliczeniu podatnika za IV kwartał 2013r. postępując zbieżnie z motywami decyzji podatkowej wydanej wobec R. S. oraz decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wydanej wobec podatnika. Z kolei skoro w niniejszej sprawie uznano, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie świadczył usług udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z 11.01.2013r., nr [...] z 31.01.2013r., nr [...] z 31.07.2013r., nr [...] z 31.08.2013r., nr [...] z 22.11.2013r., nr [...] z 30.11.2013r. oraz nr [...] z 13.12.2013r. wystawionymi na rzecz D. a także fakturami nr [...] z 30.03.2013r. i [...] z 30.03.2013r. wystawionymi na rzecz firmy C. to jako wystawca takich faktur, zobowiązany jest na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W przypadku utrzymanej w mocy decyzji organu I dotyczącej rozliczenia w VAT I kwartału 2013 r. DIAS podkreślił, że decyzją nr [...] uchylił decyzję organu I instancji wydaną dla podatnika w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2012r. określającą m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. na I kwartał 2013r.) w wysokości 2.964 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Zauważył, że co do zasady, okoliczność ta winna skutkować koniecznością zmiany rozliczenia podatnika za analizowany okres dokonanego przez organ I instancji - zmianie winna ulec wysokość kwoty podatku "z przeniesienia" z IV kwartału 2012r. na I kwartał 2013r., tj. z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej przez organ I instancji w wysokości 2.964 zł na kwotę wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. w wysokości 2.504 zł. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, ponieważ kwota "do przeniesienia" wynikająca z rozliczenia podatnika za IV kwartał 2012r. (2.504 zł) jest niższa niż kwota "do przeniesienia" określona przez organ I instancji (2.964 zł), to uwzględnienie kwoty wykazanej przez podatnika w rozliczeniu za I kwartał 2013r. skutkowałoby koniecznością orzeczenia przez organ odwoławczy na niekorzyść podatnika (określeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie o 460 zł niższej niż określił ją organ I Instancji). Wobec powyższego, Dyrektor IAS, mając na uwadze art. 234 O.p. odstąpił od zmiany rozliczenia podatnika za I kwartał 2013r. w zakresie skorygowania kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a tym samym odstąpił od uchylenia decyzji organu l instancji w części dotyczącej określenia tej nadwyżki i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. W rozpatrywanych sprawach, mając na uwadze ustalenia dokonane w ponownej analizie, wskazujących, że podatnik wykonał lub mógł wykonać usługi udokumentowane fakturami nr: [...] z 22.05.2013r., [...] z 12.06.2013r. i [...] z 12.06.2013r., [...] z 31.08.2013r., [...] z 26.09.2013r., [...] z 30.09.2013r. [...] z 11.10.2013r., [...] z 16.10.2013r., [...] z 24.10.2013r., [...] z 10.12.2013r. uchylił decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. i dokonał ponownego rozliczenia podatnika za te okresy. Organ odwoławczy uzasadniając dodatkowo decyzję reformatoryjną (uchylenie decyzji organu I instancji za II, III i IV kwartał 2013 r.) podkreślił, że podmiot wystawiający faktury VAT za rzeczywiście dokonaną sprzedaż jest zobowiązany od takiej faktury odprowadzić podatek VAT. Skoro w niniejszej sprawie uznano, że wystawione przez podatnika faktury VAT nr: [...] z 11.10.2013r., [...] z 16.10.2013r., [...] z 24.10.2013r., [...] z 10.12.2013r. są rzetelne i dokumentują rzeczywiście dokonaną sprzedaż, to nieuwzględnienie przez organ odwoławczy kwoty podatku należnego wynikającego z tych faktur w ostatecznym rozliczeniu podatnika, przy równoczesnym zmniejszeniu kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o tę wartość, rażąco naruszyłby interes publiczny. Oczywistym, rażącym naruszeniem interesu publicznego byłoby nierówne traktowanie podatników podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych, znajdujących się w tożsamej sytuacji. Zauważył organ, że gdyby nie uwzględnił podatku VAT wynikającego z uznanych za prawidłowe faktur VAT w ostatecznym rozrachunku podatnika, to niewątpliwie potraktowałby go w sposób uprzywilejowany, a podatek VAT wynikający z ww. faktur nie zostałby odprowadzony do budżetu Skarbu Państwa, co byłoby niedopuszczalne. Organ zwrócił przy tym uwagę, że biorąc pod uwagę łączną wysokość określonych kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za II, III i IV kwartał, tj. [...] zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013r., tj. [...] zł, i zestawiając łącznie te wielkości z poprzednio orzeczonymi przez organ I instancji za te okresy wartościami: określonych nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. [...] zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. [...] zł, to stwierdzić należy, iż fakt uchylenia decyzji organu I instancji w części i zreformowania jej, jest per saldo finansowo korzystniejsze dla podatnika. W pierwszym przypadku (zgodnie z decyzją tutejszego organu) podatnik ma finalnie do wpłaty do Urzędu Skarbowego kwotę [...] zł, natomiast w drugim przypadku (zgodnie z decyzją organu I instancji) miałby do wpłaty kwotę [...] zł, czyli o 21.620 zł wyższą. Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik odlicza podatek naliczony z nierzetelnych faktur otrzymanych od R. S., R. S., C. D. i T. K., którym nie towarzyszyło świadczenie usług przez tych kontrahentów. Zatem są to "puste faktury" sensu stricto, nie miały one bowiem nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług. W takim przypadku faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Niezależnie od powyższego wskazał organ, że podatnik nie podjął praktycznie żadnych działań w celu zweryfikowania swoich kontrahentów. Tym samym nie dochował należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji. Z akt sprawy wynika, że podejmując się współpracy z firmami R. S. R. S. czy C. D. podatnik nie sprawdził, czy ww. osoby prowadzą działalność gospodarczą oraz czy są płatnikami podatku VAT. Jak wynika z zeznań podatnika oparł się jedynie na oświadczeniach złożonych przez kontrahentów oraz na sprawdzeniu "wpisu do ewidencji działalności". Poprzestanie tylko na wskazanej czynności oraz oświadczeniu kontrahenta należy uznać według organu za brak należytej staranności w kontaktach handlowych. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutów odwołującego się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, choć odmiennie, na korzyść podatnika, ocenił okoliczności dotyczące realizacji niektórych robót. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków A. N., J. M., A. K., A. P., K. W. i S. B., uznając, że okoliczności o wyjaśnienie których wniosła strona zostały już wystarczająco udowodnione innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami w tym przesłuchaniami w/w osób, a strona nie wykazała przy tym, aby przedmiotem wnioskowanych dowodów miały być okoliczności jeszcze nie wyjaśnione, czy też wymagające dalszego dowodzenia. Zdaniem organu odwoławczego zakres i treść włączonych już dowodów, w tym protokołów przesłuchań, oraz pozostały materiał dowodowy zalegający w aktach sprawy pozwolił na ustalenie obrazu stanu faktycznego działalności podatnika i jego podwykonawców oraz przebiegu spornych transakcji, a zatem okoliczności istotnych i mających znaczenie dla sprawy. Odmownie również rozpatrzył wniosek o przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego w S., G. W.-K. oraz D. B., wskazując, że osoby te nie są świadkami w postępowaniu podatkowym lecz w postępowaniu karno-skarbowym. Zeznania ww. osób zostały włączone do akt sprawy na okoliczność badania instrumentalności prowadzonego postępowania karnego skarbowego i podejmowanych w tym postępowaniu czynności, a nie na okoliczność weryfikacji rozliczenia podatnika za analizowany okres. Podkreślił nadto organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia bezpośrednio w toku postępowania dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób, które bez udziału strony zostały przesłuchane w innym postępowaniu, gdyż zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z dokumentami pochodzącymi z innych postępowań, w tym protokołami przesłuchań i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienia kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. W zasadniczo zbieżnych w treści skargach do WSA w Rzeszowie na opisane wyżej decyzje Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2022 r., podatnik, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika radcy prawnego, zarzucił: 1) naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą zaskarżone decyzje przedawniło się, 2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji pomimo tego, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3) naruszenie 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez akceptację prawidłowości wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wobec skarżącego, pomimo tego, że wszczęcie to miało instrumentalny charakter, 4) naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego nieuwzględniającego treści prawomocnej decyzji Dyrektora IAS uchylającej decyzję Naczelnika US w S. za IV kwartał 2012 roku, nr [...], czym naruszono art. 234 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu istotnej okoliczności jaką było uchylenie decyzji Naczelnika US w S., które w sytuacji gdyby zaskarżone decyzje były ostateczne stanowiłaby podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wada kwalifikowana), 5) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przez jego niezastosowanie przy określaniu zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2013 roku w stosunku do usług budowlanych, dla których zapłata miała miejsce w następnych okresach rozliczeniowych. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym sygnowanym datą 26 maja 2023 r., wniesionym do Sądu tuż przed terminem rozprawy, skarżący rozszerzył zarzuty skargi dodatkowo zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez dowolną, w wielu miejscach oderwaną od zgromadzonych dowodów w sprawie ocenę niepełnego stanu faktycznego sprawy, 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, 4) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 202/389 – dalej: KPP UE) w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 §1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybranych przez organ dowodach zgromadzonych w toku trwającego postępowań przygotowawczych prowadzonych wobec strony oraz innych podmiotów biorących udział w kwestionowanych inwestycja budowlanych, 5) art. 47 KPP UE w związku z art. 123 §1 O.p. i art. 192 O.p. poprzez naruszenie przysługującego stronie prawa do obrony na skutek nieznajdującej uzasadnienia w przepisach prawa odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym włączenia pełnych akt postępowania karnego-skarbowego toczącego się w sprawie strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawach połączonych, zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na plan pierwszy podniósł zarzut przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższą kwestię reguluje przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. - gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2018r. a za IV kwartał 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. W niniejszych sprawach organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy kwartalne 2013 r.. Odnotować zatem należy, że Komenda Powiatowa Policji w S., w dniu 22 maja 2018r. wszczęła dochodzenie sygn. akt [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego, przez Firmę M., nierzetelnych faktur VAT, nie odpowiadających faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 1 czerwca 2018r. (doręczonym podatnikowi w dniu w dniu 5 czerwca 2018r., a jego pełnomocnikowi w dniu 8 czerwca 2018r. zawiadomił, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie w/w przestępstwa karnoskarbowego. Bezzasadnie skarżący stara się podważyć legalność wszczęcia śledztwa w w/w sprawie karnoskarbowej, a tym samym jego skuteczność, także w sferze prawnopodatkowej, podnosząc, że Policja nie jest organem uprawnionym do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Pomija jednak skarżący, że Policja jest wymieniona pośród organów wskazanych w art. 118 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2226 t.j., ze zm., dalej: K.k.s.) uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Co więcej, biorąc pod uwagę wskazaną w treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 22 maja 2018 r. sygnaturę akt prokuratorskich –[...], dochodzenie to było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S.. Wprawdzie wskazany wyżej przepis nie wymienia Prokuratora wśród organów postępowania przygotowawczego, to powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że Prokurator nie tylko, że może funkcjonować w dowolnej fazie postępowania karnoskarbowego, a wręcz ma on tam szczególną, dominującą pozycję (zob. np. komentarz do art. 118 k.k.s. w: K. P., Ł. G., R. T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III WKP 2017, Leszek Wilk, Tomasz Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, C.H. BECK 2007). Notabene w badanej sprawie to Prokurator zarządzeniem z dnia 8 czerwca 2018 r. pod sygn. akt [...] powierzył dalsze prowadzenie dochodzenia w w/w sprawie finansowemu organowi dochodzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego. Artykuł 133 § 1 K.k.s., na który powołuje się skarżący, określa natomiast właściwość rzeczową niefinansowych organów postępowania przygotowawczego, co przecież nie wyklucza wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe przez każdy z organów wskazanych w art. 118 § 1 K.k.s. i następnie przekazanie sprawy organowi właściwemu. Już tylko na marginesie godzi się zauważyć, że zawiadomienie z dnia 30 kwietnia 2018 r. w trybie art. 304 k.p.k. NUS w S. skierował do Prokuratora Rejonowego w S., a nie do Policji. Ten ostatni organ wykonywał tylko powierzone mu czynności przez Prokuratora. W ocenie Sądu, w opozycji do formułowanego w skardze zarzutu, treść postanowienia z dnia 22 maja 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w zakresie opisu czynu zabronionego wykazuje dostateczny związek z zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. co pozwala przyjąć, że został spełniony warunek przewidziany w treści art.. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Wskazanie w opisie czynu, że polega on na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT jednoznacznie identyfikuje się z nienależytym wykonaniem tych zobowiązań podatkowych w danym okresie, kiedy te podstawowe dokumenty do rozliczenia podatku VAT były wystawione i wprowadzone do ewidencji podatkowej podatnika. W zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa wyraźnie wskazano, że ujawniony proceder umożliwiał odliczenie podatku naliczonego w wysokości 23% wartości rzekomo zakupionej usługi. Niezależnie od powyższego, w dniu 8 listopada 2018 r., a więc jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, skarżącemu zostały postawione sprecyzowane zarzuty, w których wyraźnie opisano podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7k m.in. za poszczególne kwartały 2013 r., związane z zaewidencjonowaniem nierzetelnych faktur VAT i skutkujące narażeniem na uszczuplenie w określonych kwotach w podatku od towarów i usług za ten okres. Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnień, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje w: - fakcie upływu długiego okresu czasu pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej wobec skarżącego i jej zakończeniem, a złożeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, - złożeniu przez organ zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącego w II kwartale 2018 r., a wiec w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., - wszczęciu postępowania karnego skarbowego pomimo tego, że organ podatkowy nie wydał decyzji, która zmieniłaby rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego i z której wynikałoby, że skarżący nie wykonał zobowiązania podatkowego, - wszczęciu dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia czynu, który nie zaistniał w sprawie niniejszej, - braku realnych działań podejmowanych w trakcie postępowania karno-skarbowego, - zawieszeniu postępowania karno-skarbowego postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. w dniu 30 listopada 2018 r,, po przedstawieniu skarżącemu zarzutów w dniu 26 listopada 2018 r., - postawieniu skarżącemu zarzutów tuż przed upływem okresu karalności zarzucanych mu czynów. W ocenie skarżącego organ celowo dokonał obejścia art. 70 § 1 O.p., stosując instrumentalnie instytucję prawa karnego skarbowego, czym naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym zastrzegając, że oba postępowania są autonomiczne i koncentrują się wokół innych przesłanek. Niemniej jednak podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem w dniu 8 listopada 2018 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a w dniu 26 listopada 2018 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Zgodnie z zarządzeniami Prokuratury Rejonowej w S., dochodzenie powierzone zostało do prowadzenia, celem kontynuowania czynności w sprawie, najpierw zarządzeniem z 8 czerwca 2018r. Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, a następnie zarządzeniem z 30 sierpnia 2018r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w. W ramach prowadzonego dochodzenia m.in.: przesłuchano świadków pracowników US w S. – D. B. i G. W. – Korzeniec oraz pozyskano z Urzędu Skarbowego w S. materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika za I, II, III i IV kwartał 2013r. oraz materiały z prowadzonego postępowania podatkowego za w/w okresy. Następnie Prokurator Rejonowy w S. wydał postanowienie o zawieszeniu. Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Zważyć należy w badanej sprawie, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które doprowadziło do wszczęcia postepowania karnoskarbowego zostało skierowane przez organ, który prowadził wobec skarżącego wpierw kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r., zakończonej wydaniem protokołu kontroli doręczonym stronie 29 września 2016r., a następnie prowadzonymi od 17 lutego 2017r. postępowaniami podatkowymi. W oparciu o poczynione w ramach tych postępowań ustalenia z pewnością uzasadnione było podejrzenie popełnienie przestępstwa karnoskarbowego, wręcz obligujące organ podatkowy do podjęcia działań inicjujących postępowanie karne. Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących ich kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi, charakteru i zakresu nieprawidłowości podatkowych w firmie skarżącego (świadome posługiwanie się wieloma fikcyjnymi fakturami), nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy kwartalne 2013 r.. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Nastąpiło ono na ponad siedem miesięcy przed przewidywanym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I, II i III kwartał 2013 r. oraz na rok i siedem miesięcy przed przewidywanym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2013 r. Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. ) oraz wynikająca z art. 114 k.k.s. zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym nieograniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania. W uzasadnieniu cytowanej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. podkreślono, że badanie kwestii ewentualnej instrumentalności powinno nastąpić w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu ujawnienie procederu umyślnego posługiwania się sfałszowanymi fakturami VAT (fałsz materialny), jego skala, a w konsekwencji wysokość narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych bynajmniej nie lokują sprawy w kategorii wątpliwych, także z perspektywy relacji czasu wszczęcia postępowania karnoskarbowego do przewidywanego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie rodzi także kontrowersji ze strony sądu fakt zawieszenia w tej sprawie postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, a zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. W niniejszej sprawie taką suwerenną decyzję podjął organ całkowicie niezależny od organów podatkowych – Prokurator. Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia 30 listopada 2018r. zawiesiła dochodzenie wskazując, że w sprawie zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie postępowania z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej i nieustalenie dokładnej wysokości należności podatkowych narażonych na uszczuplenie. W świetle art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W realiach badanej sprawy, zważywszy na podejmowane czynności procesowe i faktyczne, które wyżej zostały wyszczególnione, przyjąć należy, że postępowanie karnoskarbowe do momentu jego zawieszenia było realnie prowadzone. Wypada tutaj zauważyć, że Prokurator zakreślając finansowemu organowi dochodzenia, któremu je powierzył, zakres niezbędnych czynności (plan dochodzenia), które należy przedsiębrać w dalszym postępowaniu (pismo z dnia 8 czerwca 2018 r.) , wskazał m.in. konieczność ustalenia, czy w sprawie zapadły decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych i czy w związku z tym ustalono precyzyjnie wysokość podatków narażonych na uszczuplenie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w uzupełnieniach skarg, że organ odmawiając skarżącemu włączenia do materiału dowodowego pełnych akt postępowania karnego-skarbowego prowadzonego wobec jego osoby naruszył przysługujące mu prawo do obrony na podstawie art. 47 KPP UE w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 192 O.p.. W ocenie Sądu dołączone do akt sprawy podatkowej dokumenty oraz informacje z postępowania karno-skarbowego są wystarczające, do oceny zarzutu przedawnienia oraz instrumentalności wszczęcia tego postepowania, w kontekście rozważań zawartych w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Warte podkreślenia jest, że to skarżący jest stroną postępowania karno-skarbowego, więc winien wskazać jakie to konkretnie inne dowody wskazywałyby na słuszność lansowanej przez niego tezy o takim właśnie charakterze wszczęcia postepowania karno-skarbowego, a nie ograniczać się ogólnikowego żądania dołączenia pełnych akt, nie podważając przy tym tego co wynika z dołączonych już dokumentów. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zasadnicza kwestia sporna w analizowanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze wskazanych w skarżonych decyzjach fakturach VAT, mających dokumentować nabycie usług w kontrolowanych okreasach 2013 r. od firm: R. S., H., C. C. D. i D. K. D., a po drugie czy wskazane przez organ odwoławczy faktury wystawione w badanych okresach przez skarżącego na rzecz firm: D. N. A., N. M.. sp. j., C. i K. uprawniają do rozliczenia wynikającego z nich podatku należnego. Zdaniem organu I instancji skarżący nie nabył usług wykazywanych spornymi fakturami od rzekomych podwykonawców oraz nie wykonał usług, które rzekomo miał wykonać dla swoich z kolei zleceniodawców, co w ostatnim przypadku organ odwoławczy częściowo skorygował dochodząc do wniosku, że część zafakturowanych usług skarżący mógł jednak wykonać na rzecz swoich zleceniodawców. Zdaniem organu zakwestionowane faktury kosztowe, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego powinny być wyłączone z rozliczenia podatkowego za poszczególne okresy jako nieuprawniające do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, natomiast faktury przychodowe, z zastrzeżeniem odmiennej oceny niektórych faktur o czym wyżej nadmieniono, jako tzw. "puste faktury", rodzą obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Z kolei według skarżącego organy podatkowe nie wykazały, aby kwestionowane faktury dotyczyły zdarzeń fikcyjnych, bowiem postępowania podatkowe wykazują liczne braki dowodowe, a wyprowadzone wnioski i oceny przez organ cechuje dowolność i arbitralność. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, jako, że stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w zebranych w sprawie dowodach, wystarczających do dokonywania niewadliwych ustaleń faktycznych, a wbrew jego zarzutom zaprezentowane w skarżonych decyzjach oceny i wnioski nie noszą cech dowolności. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wystarczy by faktura była poprawna od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli nie dokumentuje takich zdarzeń, to prawa do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, a także z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W realiach kontrolowanych spraw organy podatkowe dowiodły zdaniem Sądu ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury "kosztowe" wystawione na rzecz skarżącego przez rzekomych podwykonawców: R. S., R. S., C. D. i D. K. w związku z rzekomą realizacją usług remontowo-budowlanych na opisanych w części historycznej obiektach, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał, że w/w podmioty nie były nawet na tych obiektach. Wnioski takie wyciągnęły organy podatkowe w oparciu o szereg okoliczności, które są w pewnej mierze wspólne do całego procederu z udziałem skarżącego, wsparte dodatkowo o okoliczności charakterystyczne dla danego przedsięwzięcia, które łącznie naświetlają klarowny obraz zdarzeń, wykluczający udział tych podmiotów przy wykazywanych usługach remontowo-budowlanych. Organ odwoławczy szerzej odniósł się do ustalonych okoliczności sprawy charakteryzujących sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez R. S., który w świetle zakwestionowanych faktur i twierdzeń skarżącego miał być głównym podwykonawcą skarżącego w badanym w 2013 r. tym bardziej, że według twierdzeń z kolei R. S., drugiego kontrahenta pod względem ilości i zakresu zleceń od skarżącego, fakturowane przez niego usługi miał wykonywać również, jako dalszy podwykonawca, R. S. właśnie. Z ustaleń poczynionych przez organy na podstawie wyników kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2013 r. wynika, że R. S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził. Wprawdzie w przeszłości (lata 1998-2006) prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT, ale został pozbawiony prawomocnie przez Sąd prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat, tj. do 4 grudnia 2009 r., a po upływie karencji nie zgłosił ponownie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Prowadzona wobec niego kontrola podatkowa wykazała, że nie posiadał on dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych) w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2013 r., umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla skarżącego. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby wykazywane w spornych fakturach roboty wykonywać. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że samo twierdzenie, że podczas realizacji zleconych prac przez skarżącego czy pomagające mu osoby, obecne były także inne osoby, nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który miał świadczyć usługi na rzecz skarżącego. Takie wyjaśnienia R. S. czy skarżącego nie są poparte wskazaniem choćby jednej, konkretnej, możliwej do zidentyfikowania osoby. Brak wskazania jakichkolwiek danych osobowych czy innych danych, które pozwoliłyby ustalić je organom, czy nawet ustalenie tego we własnym zakresie przez stronę, pomimo, że czynności w tej sprawie toczyły się wiele lat, jest bardzo wymowny, i świadczy o tym, że twierdzenia skarżącego i R. S. o obecności na w/w obiektach pracowników tego drugiego, nie są wiarygodne. Zaznaczyć należy, że z poczynionych ustaleń, opartych także o ich własne wypowiedzi, wynika, że obaj panowie w dłuższej perspektywie czasu bardzo ściśle mieli współpracować i znali się prywatnie od dawna. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w pierwotnie złożonych zeznaniach (następnie zmienionych) R. S. oświadczył, że dla części firm wystawiał puste faktury oraz że był inicjatorem tego procederu, w tym wskazał konkretne faktury wystawione właśnie na rzecz skarżącego, które nie dokumentują faktycznych usług, są "fikcyjne", a skarżący na początkowym etapie postępowania potwierdził, że są to faktury "puste", z czego w późniejszym czasie się wycofał. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie narusza oceny swobodnej dowodów, w które to uprawnienie wyposażone są organy podatkowe, okoliczność obdarzenia wiarygodnością tych pierwotnych depozycji, jeśli się zważy już tylko to, że w pewnej mierze potwierdził je na początkowym etapie sam skarżący i korelują one z ustaleniami i treścią decyzji zapadłej wobec R. S. w odrębnym postępowaniu. Organ ocenił także racjonalność zmiany wcześniejszego stanowiska i słusznie uznał, że wskazany przez niego powód zmiany stanowiska jest nieprzekonywujący i nielogiczny. Rzekoma chęć "odegrania się" na skarżącym przez przypisanie mu sprzecznych z prawem zachowań stawiała go przecież samego w niekorzystnej sytuacji i oznaczała przyznanie się do sprzecznego z prawem zachowania, którego w istocie miał się nie dopuścić, a jak wcześniej wskazano świadek miał problemy z prawem skutkujące orzeczeniem środka karnego. Takie zachowanie ocenić należałoby za irracjonalne, więc słusznie organy nie dały wiary takim powodom zmiany stanowiska procesowwego. Godzi się przy tym zauważyć, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że według twierdzeń R. S., wystawiał "puste faktury" tylko zaufanym osobom, a jak sam wskazał skarżący, z R. S. znał się od 2007 r., z czego wynika, że ze skarżącym wiązała go pewna zażyłość, poddająca w wątpliwość jego obiektywizm, co w efekcie pozwala przyjąć, że zmiana zeznań miała charakter instrumentalny, obliczony na zapewnienie linii obrony przed niekorzystnymi ustaleniami organów podatkowych. Odnośnie robót budowlanych, które miały zostać wykonane przez pozostałych kontrahentów skarżącego: R. S., J. D. i D. K., organy podatkowe na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego obejmującego dokumentację poszczególnych inwestycji, gdzie miały być wykonywane prace budowlano-montażowe oraz zeznań świadków - przedstawicieli inwestorów, podwykonawców i ich pracowników ustaliły, że w rzeczywistości nie zostały one przez nich wykonane. Ustalenia te wraz z obszerną i szczegółową argumentacją zostały przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Organy podatkowe wykazały więc, że wykonania prac przez w/w podwykonawców skarżącego nie potwierdzili przesłuchani w postępowaniu świadkowie, oczywiście ci, którym przydać można walor obiektywizmu, a tym samym wiarygodności. Organy zwróciły uwagę, że niektóre ze zleceń, które miał wykonywać skarżący rzekomo przy pomocy R. S. (a w konsekwencji także R. S.) wymagały posiadania nie tylko wysokich umiejętności i doświadczenia w branży budowlanej, ale i odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego, których R. S. nie posiadał. Wykazywane prace które miał wykonać R. S. miały bardzo szeroki zakres, a czasami nawet miały być realizowane w różnych miejscach, co również poddaje w wątpliwość realność ich wykonania. Charakterystyczne dla sprawy jest także to, że skarżący choć wykazywał zlecenia dla dwóch podwykonawców (R. S. i R. S.), to jak już podkreślono, usługi te miał wykonywać wyłącznie R. S., także jako dalszy podwykonawca R. S. (np. kładka w C., [...] P. – L. S.), co kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego oraz racjonalnego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, który znał osobiście obu kontrahentów. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach szczegółowo omówił i poddał analizie zebrany materiał dowodowy odnoszący się do poszczególnych inwestycji podając rzeczowe i logiczne powody na podstawie których doszedł do przekonania, że usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego nie wykonali jego rzekomi podwykonawcy. W sposób bardzo dokładny organ odwoławczy wskazał niespójności i niekonsekwencje w zeznaniach tych osób, które według twierdzeń skarżącego realizowali sporne usługi oraz sprzeczności pomiędzy tymi zeznaniami oraz stanowiskiem i wyjaśnieniami skarżącego, dotyczących istotnych okoliczności takich jak rodzaj i zakres rzekomo wykonywanych usług. Kolejną okolicznością podważającą realność wykazywanych usług na rzecz skarżącego, na co słusznie zwróciły uwagę organy, jest całkowity brak typowej dla realizacji prac budowlanych dokumentacji towarzyszącej, takiej jak zamówienia, zlecenia, umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót, reklamacji itp., co dotyczy wszystkich rzekomych podwykonawców. Charakterystyczne jest to, że wystawcy faktur na rzecz skarżącego w sposób bardzo ogólnikowy opisywali rodzaj usługi związanej z daną fakturą, np. usługa remontowo – budowlana, co nie pozwala w sposób jednoznaczny przyporządkować jej do konkretnej inwestycji. Często zresztą popadali w sprzeczność z twierdzeniami skarżącego, czego przesłuchiwani przed organami podatkowymi nie potrafili spójnie wyjaśnić. W końcu organy słusznie zwróciły uwagę na przyjęty sposób płatności w relacjach skarżącego z tymi rzekomymi podwykonawcami, bowiem we wszystkich kwestionowanych wypadkach płatności następowały w gotówce, przy czym w takich okolicznościach, że weryfikacja nie była możliwa. Niezależnie od tych wspólnych okoliczności charakteryzujących "współpracę" skarżącego z rzekomymi kontrahentami – podwykonawcami, w odniesieniu do poszczególnych inwestycji organ odwoławczy wykazywał inne okoliczności, które pozwalały zakwestionować realność wykazywanej współpracy. Dokładnie analizując pozyskaną dokumentację danej inwestycji, konfrontował organ odwoławczy wynikające z nich dane dotyczące faktycznie zrealizowanych robót/prac z rodzajem, zakresem i terminem rzekomo wykonywanych robót przez skarżącego za pośrednictwem wykazywanych podwykonawców. Z analizy tej wynikało nierzadko, że prace były faktycznie realizowane w innym czasie aniżeli wykazywał to skarżący (np. kładka kolejowa w miejscowości C., M. w T.). W niektórych przypadkach organy ustaliły ponadto, że pewien zakres robót, które rzekomo D. zleciło do wykonania firmie skarżącego został wykonany przez inną firmę. Przy naświetlaniu okoliczności sprawy przydawał organ odwoławczy znaczenie zeznaniom obiektywnych świadków, którzy pełnili na danej budowie odpowiedzialne funkcje. Przykładowo K. C. pełniący funkcje kierownika budowy na inwestycji w C., mimo, że podawał nazwy firm wykonujących na danym obiekcie/budowie prace budowlane, remontowe czy instalacyjne oraz liczbę ich pracowników nie wymienił firmy skarżącego czy jego podwykonawców. W przypadku zadania Podjazd pod tor wozu [.] dla H. S.A. na wykazie pracowników, którzy mieli pracować przy realizacji tego zadania i dla których wystawiono tymczasowe przepustki sporządzonym przez głównego wykonawcę dla inwestora, przedstawiającym wykaz, nie widniały nazwiska podatnika czy jego podwykonawców. Udziału podwykonawców skarżącego nie potwierdził kierownik budowy przy domu kultury i kinie w S.. Przesłuchiwani byli pracownicy firmy D., zasadniczo nie potwierdzili, aby na danym obiekcie mieli znajdować się podwykonawcy firmy skarżącego, a w szczególności, ci którzy wystawiali na jego rzecz kwestionowane faktury. W przypadku inwestycji dotyczącej M. w T. jeden z rzekomych podwykonawców D. K. wystawił za rzekomo wykonane prace fakturę VAT nr [...] z 31.12.2013r., ale jak ustalił organ odwoławczy, na podstawie wyników przeprowadzonej analizy zeznań świadków oraz zebranej dokumentacji, w 2013 r. nie były wykonywane na tym obiekcie jakiekolwiek prace elektryczne, co wyklucza, aby w/w wykonywał usługi objęte zakwestionowana fakturą. To samo dotyczy usług wykazanych przez C. D., którego obecności na w/w obiekcie nie potwierdził żaden ze świadków. Zresztą w tym przypadku w/w podwykonawcy wystawili faktury już po dacie ich rzekomej dalszej odsprzedaży przez skarżącego do D.. Z dziennika budowy inwestycji M. w T. wynika, że R. S., nie mógł wykonać na tej budowie wykazywanych prac instalacyjnych na rzecz skarżącego (rozpoczęto je dopiero 31.12.2013r.), a ponadto wystawił on kwestionowana fakturę VAT nr [...] z 30.07.2013r., jeszcze przed datą zawarcia umowy na ww. inwestycję z T. K.. Warte podkreślenia jest, że także w przypadku tych dwóch ostatnio wzmiankowanych osób, które miały wykonywać usługi na rzecz skarżącego, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej, potwierdzającej wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego, a rozliczenie następować miało w gotówce. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w niniejszych sprawach, jako oparte na kompleksowej ocenie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R. S., R. S., C. D. i T. K., ujęte przez skarżącego w prowadzonej prze niego ewidencji dotyczącej poszczególnych kwartałów 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury". W przypadku T. K., przekonacie organów podatkowych o braku z jego strony świadczenia usług na rzecz skarżącego, nie opiera się więc jedynie na stwierdzeniu, że nie ujął on w swoim rozliczeniu w badanym okresie spornej faktury. W opinii Sądu, na podstawie obszernego materiału dowodowego, prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzekomym nabyciu usług od w/w kontrahentów. Podmiot, który wystawił na rzecz skarżącego w badanym okresie większość z zakwestionowanych w niniejszych postępowaniach faktur, przyznał wprost, że nie wykonywał wynikających z niej usług, a w odrębnym postępowaniu organ podatkowy ustalił w ostatecznej decyzji określającej, że w badanym okresie praktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej. Podmiot ten, miał też wykonywać analogiczne usługi na rzecz innego podmiotu (R. S.), który z kolei refakturował je na rzecz skarżącego. Okoliczności ustalone przez organ w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych usług (także wystawionych przez C. D. i T. K.) wykazują bardzo duże podobieństwo. Wyłania się z nich zbieżny mechanizm ewidencjonowania przez skarżącego faktur, którym nie towarzyszą żadne inne, dodatkowe dokumenty, zwłaszcza typowe w procesie budowlanym, które potwierdzałyby faktycznie wykonanie usług a płatność następowała w gotówce w okolicznościach niemożliwych do weryfikacji. Dodać trzeba, że z wyjaśnień skarżącego i jego rzekomych kontrahentów nie wyłania się spójny przekaz co do przebiegu zdarzeń a fakt wykonania zakwestionowanych usług przez tych akurat kontrahentów, nie potwierdza obiektywny materiał dowodowy. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Gdy zapis faktury dotyczący jej stron (sprzedawcy, nabywcy) lub treści (przedmiotu dostawy, usługi) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, przedmiotem czynności był inny towar lub usługa niż wykazano na fakturze bądź też czynność ta w ogóle nie miała miejsca. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne podkreślają rangę i znaczenie zasady neutralności VAT, ale jednocześnie zaznaczają, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć również jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeśli dana transakcja stanowiła nadużycie prawa, a nabywca wiedział (tzn. był tego świadomy) lub mógł wiedzieć (tj. nie dochował należytej staranności), że uczestniczy w oszustwie, to takiemu nabywcy należy odmówić prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeśli nabywca towarów i usług jest świadomy nadużyć lub oszustw podatkowych albo nie działa w tzw. dobrej wierze, to nie może czerpać korzyści z zasady neutralności VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z orzeczeń TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały 2 warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu powyższych warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 352/16), w odniesieniu do pustych faktur sensu stricto nie bada się kwestii świadomości popełnienia oszustwa podatkowego, czy dołożenia należytej staranności przez podatnika celem zabezpieczenia się przed nieświadomym udziałem w oszustwie popełnionym przez inne osoby. W realiach niniejszej sprawy nie może zaś budzić wątpliwości, że skarżący doskonale zdawał sobie sprawę, że ujęte przez niego w ewidencji sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez wystawców tych faktur, gdyż albo takie usługi nie były wykonywane w ogóle na danym obiekcie bądź jeżeli nawet były to nie z udziałem w/w kontrahentów, lecz własnymi środkami przez skarżącego, któremu pomagali jego bracia. Jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, to stwierdzenie tych okoliczności jest wystarczające do bezwarunkowego pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi (towaru) przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u wystawcy faktury, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Organ odwoławczy dokonując z kolei analizy materiału pod kątem możliwości realizacji kwestionowanych przez organ I instancji usług wykazywanych przez skarżącego na rzecz D., C. D. i T. K. brał przede w wszystkim pod uwagę to, czy skarżący, który nie zatrudniał pracowników oraz dysponował podstawowym sprzętem i wyposażeniem był w stanie samodzielnie wykonać rzekomo powierzone mu prace, a przede wszystkim czy istnieją obiektywne osobowe źródła dowodowe wskazujące na obecność firmy skarżącego na danym obiekcie. Warto zaznaczyć, że organ I instancji nie podważył całkowicie wykonywania przez skarżącego usług na rzecz firmy D. jakichkolwiek robót budowlanych w 2013 r. ustalił bowiem, że skarżący własnymi siłami mógł wykonać prace rozliczone fakturą sprzedaży nr [...] z 9.10.2013 r., wystawioną na rzecz w/w zleceniodawcy w związku z inwestycją P. L. D. na dostawę i montaż kostki brukowej i orynnowania. Natomiast organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy i poddając go kompleksowej ocenie doszedł do nieco odmiennych wniosków, a mianowicie, że nie można jednoznacznie wykluczyć, że skarżący nie wykonywał szerszego zakresu prac udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz zleceniodawcy D. i T. K. w badanym okresie. Według organu odwoławczego, w sytuacji gdy przesłuchani w sprawie świadkowie wskazywali na udział skarżącego w pracach na danej inwestycji, w tym były to osoby, które pełniły na nich odpowiedzialne funkcje, wykazywany zakres robót miał odniesienie w dokumentacji budowlanej a płatności następowały przelewem, uznać należy możliwość ich faktycznego zrealizowania przez skarżącego. Posiłkował się także organ odwoławczy przy tej ocenie analizą zmian stanów zapasów i zakupów materiałów oraz ewidencji składników majątku firmy, która pozwalała przyjąć, że posiadał materiały i narzędzia do wykonywania określonych prac. Organ odwoławczy przedstawił konkretne dowody oraz logiczny tok rozumowania, który przywiódł go do wniosku, że nie można wykluczyć, że skarżący, wbrew stanowisku organu I instancji, mógł wykonać także inne z zakwestionowanych usług. Jako takie ocenił organ odwoławczy usługi na obiekcie [...] L. S., wykazane na fakturach nr [...] z 22.05.2013r. i [...] z 12.06.2013r., usługi wykazane w fakturze nr [...] z 31.08.2013r. (budynek K. dla H.), faktury nr [...],[...] z 11.10.2013r. i [...] z 16.10.2013r., (budynek na stacji S.– R.) oraz prace udokumentowane fakturami nr [...] z 24.10.2013r. oraz [...] z 10.12.2013r. (M. w T.). W tym ostatnim przypadku organ odwoławczy miał dostateczne podstawy faktyczne do uznania, że skarżący realizował (choć nie przy pomocy omówionych wyżej podwykonawców) wykazane w spornych fakturach roboty budowlane. Okoliczności realizacji tego zadania wykazują istotne odmienności od pozostałych inwestycji objętych badaniem w niniejszych sprawach, gdyż firma skarżącego została wpisana w dzienniku budowy jako wykonawca prac a skarżący podpisał z inwestorem T. K. umowę, w której określono przedmiot usług, termin wykonania oraz szczegółowo uregulowano postanowienia w zakresie gwarancji i procedury reklamacyjnej. Na udział firmy skarżącego wskazują nie tylko świadkowie, ale i zapisy dokumentacji związanej z w/w budową, w tym skarżący podpisywał protokoły częściowego odbioru potwierdzające zakres wykonanych robót, na których swoje podpisy umieścili także inwestor oraz kierownik budowy. W końcu płatności za wystawione faktury mające dokumentować realizację usług na w/w inwestycji były dokonywane przelewem. Dokonując z kolei negatywnej weryfikacji możliwości wykonania przez skarżącego pozostałych usług na rzecz D. i C. D. organ odwoławczy opierał się na logicznych i racjonalnych przesłankach, bynajmniej nie wykazując tendencyjności. Przeciwnie, organ odwoławczy wyrażał pewne wątpliwości czy skarżący nie dysponując pracownikami, nie korzystając z wykazywanych podwykonawców, których udział wykluczono oraz posiadając na stanie tylko podstawowe narzędzia był w stanie wykonać także te, ostatecznie nie zakwestionowane usługi, ale wątpliwości te w konfrontacji z innymi dowodami rozstrzygnął organ odwoławczy na korzyść skarżącego. Pewnym wyróżnikiem, obok braku przekonywujących dowodów wskazujących na to, że skarżący wykonał czy też mógł wykonać usługi na rzecz swoich kontrahentów, jest to, że organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego w tych przypadkach, gdy przyjętym sposobem płatności była płatność w gotówce. W przypadku inwestycji Restauracji R., wprawdzie jedna z trzech faktur została uregulowana przelewem, ale jak wykazał organ, inne dowodowy wskazują, że także i w tym wypadku skarżący nie wykonywał wykazanych w niej usług. Szczególną okolicznością przemawiająca za taką oceną jest to, że odbiorca – D., pomimo zapłaty, nie ujął w swojej ewidencji faktur wystawionych przez skarżącego w związku z w/w inwestycją. Powyższe ustalenia odnośnie realności czy też fikcyjności zakwestionowanych faktur po stronie przychodowej korelują z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w innych, powiązanych sprawach, prowadzonych wobec wspólników spółki D. A. N. i M. N. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w decyzjach z dnia 31 sierpnia 2020r. nr [...] i [...] dokonał zbieżnej z powyżej przedstawioną weryfikacji faktur otrzymanych przez spółkę D. od skarżącego w badanym okresie. Wydatki wykazywane w tych fakturach, które w niniejszej sprawie zostały uznane za faktury nie dokumentujące realnych usług, w sprawie dotyczącej odbiorcy faktur nie zostały uznane za koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy, że WSA w Rzeszowie wyrokami z 17 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Rz 742/20 i I SA/Rz 743/20, oddalił skargi wspólników spółki D. od wzmiankowanych decyzji ostatecznych. Należy zauważyć, że w w/w postępowaniach wobec wspólników spółki D., co już zasygnalizowano, organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii faktur nr: [...] z 22.11.2013r., [...] z 30.11.2013r. oraz [...] z 13.12.2013r.. Jak wynika z dołączonych do akt sprawy administracyjnej decyzji DIAS z 31 sierpnia 2020 r. wydanych wobec A. N. i M. N. wspólników spółki D. sp.j. w podatku dochodowym za 2013 r. spółka ta nie uwzględniła w kosztach badanego okresu trzech faktur nr: [...] z 22.11.2013r., [...] z 30.11.2013r. oraz [...] z 13.12.2013r. wszystkie związane z rzekomą realizacją prac na inwestycji Restauracja R.. Powyższa okoliczność z pewnością świadczy o tym, że relacje pomiędzy skarżącym a spółką D., przynajmniej w pewnym zakresie, oderwane były od realiów gospodarczych. Każdy przedsiębiorca, który ponosi faktyczny koszt swej działalności, skwapliwie korzysta z możliwości jego rozliczenia w rachunku podatkowym, aby ograniczyć obciążenia publicznoprawne. Stwierdzić zatem przychodzi, że organ odwoławczy dostatecznie naświetlił okoliczności faktyczne dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, w których dojść miało do zakwestionowanych transakcji, w następstwie kompleksowej i rzetelnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, wskazano dowody, którym organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Wyciągnięte wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, co sprawia, że wbrew stanowisku skarżącego nie są dowolne. W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, według Sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być one uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2013 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, natomiast skarżący przeciwstawia im w sposób wybiórczy i tendencyjny niektóre z okoliczności, które wydobyte z całego kontekstu sprawy mogłyby prowadzić do innych wniosków. Sąd nie dostrzega niekonsekwencji w działaniu organu odwoławczego, który z jednej strony dowodzi, że rzekomy kontrahent skarżacego – R. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wykonał na rzecz skarżącego żadnej usługi remontowo-budowlanej w związku z opisywanymi w niniejszych sprawach inwestycjami, a z drugiej strony uwzględnił prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych na jego rzecz przez R. S. tj. z faktur VAT nr: [...] z 29.10.2013r, [...] z 30.10.2013r. oraz [...] z 31.10.2013r.. Organ odwoławczy utrzymuje bowiem konsekwentnie, że także te faktury nie dokumentują transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści - stanowią "puste faktury", ale z przyczyn natury prawnej, w nawiązaniu najwyraźniej do postanowień ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) ich nie zakwestionował. Wypada zauważyć, że DIAS w sposób analogiczny postąpił w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w sprawie określenia podatku dochodowego za 2013 nr. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2019r. nr[...] . W obu rozstrzygnięciach wobec skarżącego uznano jednak za zasadne, pomimo odmiennej oceny od organu podatkowego, który podejmował decyzję wobec R. S., z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę pewności prawa, uwzględnić faktury nr [...], [...] oraz [...] w rozliczeniu skarżącego, mimo, że zdaniem Dyrektora IAS, także one nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych usług. Pomijając słuszność takiego stanowiska organów podatkowych o niejako związaniu przez rozstrzygnięcie w odrębnej sprawie i przyjęcie w danym przypadku ustalonej praktyki, bez rozważenia czy porównania podstaw faktycznych (materiału dowodowego) w obu postępowaniach, wypada zauważyć, że jest ono niewątpliwie korzystne dla skarżącego. Oczywiście co do zasady takie stanowisko jest słuszne i ostateczna decyzja stanowi w światle art. 194 § 1 O.p. dowód urzędowy korzystający z domniemania wiarygodności, co wszak nie oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny waloru dowodowego takiej decyzji, pomimo nawet tego, że korzystają z domniemania wiarygodności, jeżeli zmieniła się podstawa dowodowa od czasu jej wydania i ujawniły się nowe, w sensie potocznym, dowody, które pozwalają skonstruować inne ustalenia faktyczne np. w zakresie realności dostaw wykazywanych w danych fakturach. Poza tym w realiach niniejszych spraw, wobec takiego konsekwentnego stanowiska i oceny tego samego zdarzenia (zdarzeń) tak w sprawie wobec R. S. w przedmiocie podatku VAT, jak też wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego, można już przyjąć ustaloną praktykę organów podatkowych. Te same uwagi, w kontekście sygnalizowanych przez skarżącego wyników działań podejmowanych przez organy podatkowe wobec osoby C. D., należałoby odnieść także do ustaleń z protokołu czynności sprawdzających, gdy dalsze czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym nie potwierdzi trafności i prawdziwości tych ustaleń. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego co do sprzeczności stanowiska organu w niniejszych sprawach ze stanowiskiem zaprezentowanym przez DIAS w sprawie prowadzonej wobec skarżącego dotyczącej podatku dochodowego za analogiczny okres 2013 r. wyrażonym w decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2019r.. Mianowicie we wskazanym postępowaniu po stronie przychodowej Dyrektor IAS nie podważył ustaleń organu I instancji co do zakresu faktycznie wykonywanych usług przez skarżącego, tak jak to miało w niniejszej sprawie, gdzie uznane zostały za wykonane lub takie, które mogły zostać wykonane niektóre usługi na rzecz D. czy na rzecz T. K. wynikające z części pierwotnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji, w ocenie Sądu, w sposób logiczny i zrozumiały wyjaśnił rozbieżność nie tyle ocen, co stanowiska w obu sprawach, która wyniknęła przede wszystkim z uwarunkowań procesowych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Po pierwsze organ działał niejako pod presją czasu, jako, że podejmował decyzję w nieodległym czasie od terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zakwestionowanie ustaleń organu I instancji wymagałoby poczynienia pogłębionego postępowania dowodowego. Poza tym, co ważniejsze, nawet gdyby organ odwoławczy w tamtej sprawie znalazł podstawy faktyczne do zakwestionowania poglądu organu I instancji, to w konsekwencji i tak nie mógłby uwzględnić tego stanowiska w decyzji, jako że prowadziłoby to do naruszenia zasady reformationis in peius. Uzasadnił bowiem organ, że każde orzeczenie, które prowadziłoby do zwiększenia wartości przychodu (skorygowanie in minus ustaleń organu I instancji), skutkowałoby orzeczeniem o zmniejszeniu wysokości straty, ewentualnie ustaleniem dochodu i zwiększeniem wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym, co byłoby niekorzystne dla podatnika materialnie, w znaczeniu ekonomicznym, a więc niedopuszczalne w kontekście art. 234 O.p.. Co ważne, zastrzegł już wówczas, że nie wyklucza, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego mogłoby prowadzić do stwierdzenia wyższych przychodów podatnika z działalności gospodarczej za 2013r. (ze sprzedaży usług). Nie będąc związany takimi uwarunkowaniami w niniejszych postępowaniach, dysponując szerszym materiałem dowodowym, organ odwoławczy mógł swobodnie uzupełnić postępowanie dowodowe i dokonać kompleksowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło go do słusznych zdaniem Sądu ustaleń i wniosków, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić fikcyjności wykonania niektórych usług a tym samym zakwestionować mających stwierdzać je faktur przychodowych wystawionych na rzecz D. i T. K., co jest ewidentnie korzystne dla skarżącego, gdyż pozwala uniknąć rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Podsumowując tę część rozważań, jako prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu odwoławczego co do części realności, a w części fikcyjności usług wykazywanych w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz D. zakwestionowanych przez organ I instancji, oraz realności usług wykazanych fakturami wystawionymi na rzecz Jako niewadliwe Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie świadczył na rzecz D. usług udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z 11.01.2013r., nr [...] z 31.01.2013r., nr [...] z 31.07.2013r., nr [...] z 31.08.2013r., nr [...] z 22.11.2013r., nr [...] z 30.11.2013r. oraz fakturami nr [...] z 30.03.2013r. i [...] z 30.03.2013r. wystawionymi na rzecz J. D.. Konsekwencją prawnopodatkową takich ustaleń jest orzeczenie - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Wskazać należy, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy o VAT. Norma ta ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o pozostałe zapisy ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia komentowanego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, gdy wystawca wprowadził ja do obiegu i ujął w swojej ewidencji, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. W ocenie Sądu, w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań na tle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszych sprawach, bezpodstawne są zarzuty skargi naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie ich wystawcy nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie ich systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). W ocenie Sadu organy prawidłowo określiły skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro wprowadził do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i niespójnych ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za pełny, a jego ocena została dokonana zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, w tym nie zostały naruszone przepisy procesowe wymienione w skardze. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p organy podjęły wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonych decyzji odpowiada zaś wymaganiom z art. 210 § 4 O.p.. Podkreślenia wymaga, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że dotychczas przeprowadzone nie są dla Strony korzystne. Organ odwoławczy oparł się na wszystkich posiadanych dowodach i wyciągnął z nich logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. W świetle powyższych rozważań, jako bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. w związku z odmową realizacji wszystkich wnioskowanych przez niego dowodów, w tym między innymi ponownego przesłuchania świadków. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organ wskazał wyraźnie jakimi przesłankami kierował się podejmując taką decyzję. Wskazano przy tym, że w aktach postępowania znajdują się już protokoły przesłuchania szeregu świadków pozyskanych z innych postępowań, z którymi skarżący miał możliwość się zapoznać. Odnosząc się generalnie do zarzutów dotyczących bezzasadnej według skarżącego odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez niego dowodów, należy wskazać, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Warte odkreślenia jest, że w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w pewnym zakresie konsumując żądania skarżącego z wcześniejszego etapu sprawy. Odniósł się także do pozostałych wniosków dowodowych skarżącego szczegółowo wyjaśniając z jakich powodów wniosków tych nie uwzględnił. Jak już podkreślono, obowiązek organów podatkowych dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zaznaczenia dodatkowo wymaga, że kwestionowane zdarzenia gospodarcze miały mieć miejsce w 2013 r., kontrola podatkowa wobec skarżącego w zakresie podatku VAT za ten rozpoczęła się w marcu 2016 r. (zakończona doręczeniem protokołu z kontroli we wrześniu 2016 r.) a postępowanie w przedmiocie tego podatku rozpoczęło się w lutym 2017 r. Od tego czasu organ podatkowy zebrał szerokie spektrum dowodów, w tym zgromadził zeznania wszystkich tych, którzy mogli mieć jakąkolwiek wiedzę w związku z realizacją inwestycji, przy których usługi miał świadczyć skarżący i rzekomi jego podwykonawcy oraz pełną dokumentację dotyczącą tych inwestycji, w tym umowy z wykonawcami, podwykonawcami, protokoły odbioru robót i dzienniki budów. Przesłuchani byli wszyscy, których wymienił we wcześniejszych depozycjach skarżący. Z tego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynikało, że istnieją znani co do personaliów świadkowie, którzy mogliby coś wnieść do sprawy. W tej sytuacji, organy podatkowe dysponujący już dostatecznym materiałem pozwalającym wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, miały uzasadnione podstawy do nie uwzględnienia pełnej inicjatywy dowodowej skarżącego podjętej w schyłkowej fazie postępowania podatkowego. Skarżący w uzupełnieniu skargi cytuje wybrane tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, bynajmniej nie odnosząc ich do konkretnych okoliczności niniejszych spraw. Wskazuje przykładowo na brak podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu zeznań z świadków, którzy według twierdzeń wnioskującego pomogą w wyjaśnieniu sprawy, niemniej jednak nie podaje jacy to konkretnie świadkowie, których organ już nie przesłuchał, bądź nie pozyskał ich depozycji z innych postepowań, czy też podjął bezskuteczne próby ich przesłuchania, należałoby jeszcze przesłuchać i na jakie okoliczności. Nie sposób również skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, m.in. wobec innych niż skarżący podmiotów. Zwrócić należy uwagę skarżącemu, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 103/22). Jak wynika z akt sprawy skarżący miał dostęp do dowodów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. W kontekście zarzutu niedołączenia do akt sprawy kompletnych materiałów dowodowych z innych postępowań wskazać należy, że organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego wobec jego kontrahentów, choćby tylko z tego powodu, że na przeszkodzie temu stoją względy związane z koniecznością zachowania tajemnicy skarbowej czy ochrony danych osobowych. Skarżący formułując ogólnikowo swoje żądanie nie wskazał jakich konkretnych dowodów przeprowadzenia domaga się. Żądanie skarżącego nie znajduje oparcia w tezach wyroku TSUE w wyroku z 16 października 2019r. w sprawie C- 189/18 Glencore gdyż Trybunał stwierdził w jego uzasadnieniu, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Stwierdzić należy, że skarżący w sposób bezrefleksyjny odwołuje się w niniejszej sprawach do tez prezentowanych przez TSUE w cytowanym wyroku z dnia 16 października 2019 r w sprawie C-189/18. Trybunał zakwestionował w nim sposób prowadzenia postępowania osadzonego w odrębnym reżimie prawnym, a przede wszystkim związania organu, treścią rozstrzygnięć w odrębnych postepowaniach toczących się bez udziału podatnika. W kontrolowanych, niniejszych sprawach, organy podatkowe wprawdzie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, jednak przeprowadziły wobec niego odrębne i autonomiczne, obszerne postępowanie dowodowe, a więc odmiennie aniżeli w sprawie poddanej ocenie w powołanym wyroku TSUE. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw, lecz zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Prawo krajowe - Ordynacja podatkowa (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.), gwarantuje podatnikowi prawo do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, które będą stanowić podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się w tym zakresie, a więc nie ogranicza uprawnień podatnika, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy ustawy krajowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jak dowodzi lektura akt kontrolowanych spraw, prawa skarżącego w powyższym zakresie były przez organy obu instancji respektowane. Tut. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, jeszcze raz podkreśla, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć zagwarantowaną możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, co do innych dowodów, które zalegają lub mogą zalegać w tych odrębnych postepowaniach, podatnik ma prawo do wglądu do nich, ale tylko na swój odpowiednio uzasadniony wniosek, co jednak podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego również z podniesionego w uzupełnieniu skargi art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. W niniejszych sprawach organy nie włączyły do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w innych sprawach, lecz konkretne protokoły zeznań czy wyjaśnień, pomijając te, które nie dotyczyły skarżącego, lecz zawierały informacje dotyczące innych podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników. Skarżący nie wskazał na żaden konkretny dowód z tych odrębnych postepowań, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawach podlegających kontroli sądowej. W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 art. 180, art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie naruszono także prawa skarżącego do obrony postrzeganego przez pryzmat wzorca wynikającego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Odnoszenie się przez skarżącego w uzasadnieniu skarg do pojedynczych okoliczności czy rozbieżności nie może stanowić uzasadnienia dla uznania zakwestionowanych faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisane w zaskarżonych decyzjach oraz poprzedzających je rozstrzygnięciach organu I instancji dowody oraz rozbieżności w zeznaniach skarżącego i jego rzekomych podwykonawców podważają tezę postawioną w skardze o wykonaniu przez podwykonawców na rzecz skarżącego robót remontowo-budowlanych w 2013 r. do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Potwierdzenie znalazły natomiast i to w ograniczonym zakresie, faktury, które skarżący wystawił na rzecz swoich zleceniodawców. Nie można uznać, aby postepowanie organu odwoławczego było tendencyjne, skoro nasuwające się wątpliwości rozstrzygnął na korzyść skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny poszczególnych spraw. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a O.p. w związku z określeniem za I kwartał 2013r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bez uwzględnienia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika US w S. za IV kwartał 2012 roku. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dotyczącej I kwartału 2013 r. dostrzegł zależność rozstrzygnięcia tej sprawy od wyniku rozliczenia poprzedniego okresu poprzedniego okresu sprawozdawczego to jest IV kwartału 2012 roku. Przywołaną decyzją Dyrektor IAS w Rzeszowie uchylił decyzję organu I instancji wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. określającą m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. na I kwartał 2013r.) w wysokości 2.964 zł i umorzył postępowanie w sprawie. Przyznał, że co do zasady, okoliczność ta winna skutkować koniecznością zmiany rozliczenia następnego okresu rozliczeniowego, a więc zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji za I kwartał 2013 r. gdyż należałoby uwzględnić zmianę wysokości kwoty podatku "z przeniesienia" z IV kwartału 2012r. na I kwartał 2013r., przyjętej przez organ I instancji w wysokości 2.964 zł na kwotę wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. w wysokości 2.504 zł. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ kwota "do przeniesienia" wynikająca z rozliczenia podatnika za IV kwartał 2012r. (2.504 zł) jest niższa niż kwota "do przeniesienia" określona przez organ I instancji (2.964 zł), to uwzględnienie kwoty wykazanej przez stronę w rozliczeniu za I kwartał 2013r. skutkowałoby koniecznością orzeczenia przez organ odwoławczy na niekorzyść strony to jest określeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie o 460 zł niższej niż określił ją organ I Instancji. Organ odwoławczy nie pominął więc tej okoliczności którą przywołuje skarżący w omawianym zarzucie, lecz kierując się dyrektywą z art. 234 O.p., odstąpił od reformacji decyzji organu I instancji, aby uniknąć zarzutu pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej odwołującego się. Co zaś się tyczy konotacji powyższej okoliczności jako przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., to należy zwrócić uwagę skarżącego, że nie w każdym przypadku zmiany czy uchylenia decyzji, na której oparto rozstrzygnięcie organu następuje wznowienia postępowania, lecz tylko w takim, w którym możliwe jest wydanie rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Tymczasem uwarunkowania procesowe w niniejszej sprawie, dotyczącej I kwartału 2013 r., sprzeciwiają się zmianie tego rozstrzygnięcia, per saldo, na niekorzyść skarżącego. Odnośnie zarzutów skarg związanych z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, Sąd pragnie zauważyć, że organ odwoławczy zaaprobował metodologię rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przyjętych przez skarżącego w jego własnych deklaracjach składanych za poszczególne okresy kwartalne 2013 r., podważając wyłacznie zasadność zaewidencjonowania w ewidencji podatnika i ujęcia w rozliczeniu określonych faktur, tak po stronie kosztów jak i przychodów. Zmieniając ustalenia faktyczne organu I instancji co do rzetelności niektórych faktur wystawionych przez skarżącego, organ odwoławczy dokonując rozliczeń zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w skardze okresy, niejako przywrócił, przynajmniej w pewnej części, sposób rozliczenia przyjęty pierwotnie przez skarżącego. Tym samym także ten zarzut Sąd ocenił jako pozbawiony uzasadnionych podstaw. Reasumując, WSA w Rzeszowie nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji, w szczególności tych zarzuconych w skargach. W ocenie Sadu postępowania podatkowe były prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie zaskarżonych decyzji czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i jako takie nie mogą być skutecznie kwestionowane. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.