I SA/Rz 696/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz (spr.) Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę , 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz adwokata P .K.- Kancelaria Adwokacka kwotę 309,80 (słownie: trzysta dziewięć, 80/100 ) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia (...) czerwca 2007 r., nr (...), po rozpoznaniu odwołania A.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2007 r., nr (...), odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie 14 845,30 zł., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. A.W. w dniu 29 grudnia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie 14.845,30 zł. W uzasadnieniu wniosku powołał się na trudną sytuację sytuacje materialną, która uniemożliwia mu uregulowanie tejże zaległości. Podał także, iż w okresie od dnia 14 września 2005 r. do 28 września 2006 r. był tymczasowo aresztowany, w efekcie czego utracił pracę i aktualnie jest osoba bezrobotną, bez prawa do zasiłku, a utrzymuje się dzięki pomocy rodziców. Niezależnie od tego ma na utrzymaniu czworo dzieci w wieku: 12, 11, 4 i 3 lat. Młodsza córka wymaga ponadto specjalistycznego leczenia i rehabilitacji, co wiąże się z dodatkowymi kosztami. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych A.W. jest osoba rozwiedzioną, chociaż zamieszkuje wraz z byłą żona i czwórką małoletnich dzieci. Poza niezabudowaną nieruchomością o pow. 3,12 ha i nieściągalnymi wierzytelnościami wobec P. Sp. z o.o. w kwocie 36 660 zł. oraz udziałami w będącej w stanie upadłości P. S.A. o wartości 51.100 zł. nie posiada żadnego majątku, albowiem dom, na remont którego zaciągnął wysoki kredyt i który nie został jeszcze spłacony, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z 10 maja 2006 r., sygn. I C 1713/05, stał się ponownie własnością jego rodziców, w wyniku odwołania darowizny. Rodzina podatnika utrzymuje się ze świadczeń wypłacanych jego byłej żonie przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B., z tytułu zasiłków rodzinnych wraz z dodatkami i zaliczki alimentacyjnej w kwocie 1 684 zł. Podatnik uzyskuje także dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości 320 zł. (w tym dotacje z Unii Europejskiej) miesięcznie i z tego też względu, nie uzyskał statusu bezrobotnego, a jedynie osoby poszukującej pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia (...) marca 2007 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wskazując, że jedna z przesłanek umorzenia w postaci ważnego interesu podatnika, zgodnie z utrwaloną linia orzecznictwa sądów administracyjnych, sprowadza się do sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż do wspomnianych zdarzeń losowych nie sposób zaliczyć utraty pracy. Organ I instancji zaznaczył także, iż podatnik w latach poprzednich uzyskiwał dochody znacząco wyższe od przeciętnych wynagrodzeń pracowników na obszarze właściwości tego organu, co dodatkowo wskazuje na to, że jego sytuacja nie jest wyjątkowa. W okolicznościach sprawy nie dopatrzono się również drugiej przesłanki umorzenia, tj. interesu publicznego w umorzeniu przedmiotowej zaległości, albowiem w interesie publicznym nie leży uprzywilejowywanie podatników, którzy nie wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań. Przyznanie ulgi ma charakter wyjątkowy i nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie trudności finansowych poszczególnych osób, które winny ponosić odpowiedzialność za podejmowane decyzje. Odwołanie od tej decyzji wniósł A.W. wnioskując o jej uchylenie lub zmianę. W uzasadnieniu podniósł, iż organ I instancji stwierdzając, że w 2005 r. uzyskał on dochód w wysokości 134.184,82 zł. nie uwzględnił, iż w tym samym roku spłacił 25 000 zł. kredytu na remont domu, ponadto w 2005 r. powstały także jego wierzytelności wobec P. Sp. z o.o. Zakwestionował także wartość posiadanych akcji P. S.A., gdyż spółka ta znajduje się w stanie upadłości. Odwołujący się podniósł także, iż na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego jest on zobowiązany do płacenia alimentów na dzieci w łącznej wysokości 900 zł. miesięcznie i w związku z tym nie jest on w stanie spłacić zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia (...) czerwca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocena konkretnych przypadków w kontekście powołanych wyżej przesłanek jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego, które nie oznacza jednak zupełnej dowolności w tym zakresie. W każdym przypadku niezbędne jest powiem indywidualne potraktowanie sprawy. Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że zaistnienie ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, jest w istocie związane z zaistnieniem nadzwyczajnego zdarzenia o charakterze losowym, którego skutkiem jest niemożność uregulowania należności podatkowych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż powstanie zaległości podatkowych było wyłącznie wynikiem działań samego podatnika, w postaci niewywiązywania się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe, odnośnie sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika i zwrócił uwagę na fakt, że chociaż aktualnie jego sytuacja jest trudna, to jest on jeszcze osoba młodą i ma możliwość podjęcia pracy. Także obciążenie obowiązkiem alimentacyjnym nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za zastosowaniem ulgi i nie powoduje obowiązku umorzenia zaległości, a kwestię przyznania ulgi, np. w postaci umorzenia, należy rozpatrywać także w kontekście dochodu, którym podatnik dysponował w momencie jego uzyskania, który w niniejszym przypadku był ponadprzeciętny, a nie tylko w oparciu o jego aktualna sytuację. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także zaistnienia drugiej z przesłanek umorzenia - czyli interesu publicznego, albowiem w jego ocenie w interesie publicznym nie leży rezygnacja z należności publicznoprawnych, jeżeli nawet w odległej perspektywie istnieją możliwości ich zaspokojenia. Problemy finansowe A.W. mogą bowiem okazać się przejściowe, a w tej sytuacji, mając na uwadze posiadany przez niego majątek w postaci nieruchomości, wierzytelności i udziałów w spółce z o.o., umorzenie zaległości podatkowej mogłoby się okazać przedwczesne. Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A.W., domagając się jej uchylenia lub zmiany. Skarżący zakwestionował pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż utrwalona jest linia orzecznictwa w przedmiocie interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. III SA 181/99, w którym Sąd stwierdził, iż nie można się zgodzić, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia klęski żywiołowej (zdarzenia losowe), albowiem użyte w powołanym przepisie określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter nieostry i niedookreślony i ich treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Skarżący zaznaczył także, iż dochód z gospodarstwa rolnego, określony przez organy na kwotę 320 zł. miesięcznie stanowi jedynie prognozę, realną jedynie przy założeniu uzyskania optymalnych plonów, jednakże faktycznie, po odliczeniu kosztów oraz w efekcie suszy nie uzyskał on z tego tytułu żadnych dochodów. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego jego przypadek jest wyjątkowy, gdyż aktualnie zagrożona jest egzystencja jego rodziny. Nie pozostaje bez znaczenia również to, że dotychczas nigdy nie wnioskował on o przyznanie jakiejkolwiek ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie dodatkowo, zarzucając przekroczenie granic uznania administracyjnego podniósł, iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie wszystkich okoliczności sprawy. Stwierdził także, że orzecznictwo przytaczane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pochodzi z dużo wcześniejszego okresu, kiedy to przepisu o umorzeniu zaległości podatkowych były interpretowane bardziej rygorystycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestię umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami reguluje przepis art. 67 a ust. 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (odnoszącym się do przedsiębiorców), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma ze swej istoty charakter uznaniowy, nie oznacza to jednak całkowitej dowolności po stronie organu w ocenie wniosku podatnika. Decyzja taka powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie zarówno co do faktów, jak i co do prawa oraz podlega kontroli pod względem zgodności z przepisami proceduralnymi, odnoszącymi się między innymi do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również oceny jego rezultatów. Istota uznania administracyjnego sprowadza się bowiem do tego, że uprawniony organ, stwierdzając istnienie przesłanki, którą warunkowane jest dokonanie określonej czynności, nie jest zobligowany do jej dokonania, tym samym może, ale nie musi skorzystać z przyznanego mu uprawnienia, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji (por. wyrok NSA z 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1188/99, LexPolonica) /Bogusław Dauter; Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz - Warszawa 2007/. Z zasady tej wynikają wymogi w zakresie postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji, o których wyżej mowa. Z dyspozycji powołanego wyżej przepisu art. 67 a ust. 1 pkt. 3 wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić wyłącznie z ważnych powodów, odnoszących się do sytuacji samego podatnika, jak również wynikających z przyczyn nie dotyczących jego osoby, ale uzasadnionych z punktu widzenia interesu publicznego. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, na co wskazuje treść i argumentacja wniosku, domagał się umorzenia zaległości podatkowej, powołując się na pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek, tj. ważny interes podatnika. W tym też kierunku prowadzone było postępowanie przed organami podatkowymi, które w sposób prawidłowy przeprowadziły ustalenia faktyczne w tym zakresie. Ustalenia te zostały poparte odpowiednim materiałem dowodowym, którego zebranie i ocena zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa, odnoszącymi się do tej materii. Co prawda w skardze podniesiono zarzut, iż określenie dochodu z gospodarstwa rolnego na poziomie 320 zł. miesięcznie stanowi jedynie prognozę, która nie uwzględnia realnych dochodów i możliwości wystąpienia różnych klęsk żywiołowych, jednakże okoliczność ta nie może przesądzić o negatywnej ocenie poczynionych ustaleń faktycznych. Wskazać bowiem należy, że nie jest możliwe precyzyjne obliczenie dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego w konkretnym okresie czasu, dlatego w tym celu stosuje się metodę opierającą się na pewnych hipotetycznych założeniach, odnoszącą się do potencjalnych możliwości uzyskania dochodów, pozwalającą na wyliczenie uśrednionych wielkości w stosownych okresach. Dodatkowo struktura dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego nie cechuje się równomiernością, ma ona bowiem w dużej mierze charakter sezonowy, dlatego też taki sposób wyliczenia dochodów z gospodarstwa rolnego, przyjęty przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowy. Istotne w tym wypadku jest również to, że podana kwota 320 zł. uwzględnia już dotacje z Unii Europejskiej, które wpływają w sposób istotny na dochodowość gospodarstw rolnych. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że podnoszona przez skarżącego okoliczność nie miała decydującego znaczenia na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji przyznały bowiem, że jego sytuacja jest trudna, jednakże o odmownym załatwieniu jego wniosku zadecydowała przyjęta przez nie interpretacja ustawowych przesłanek umorzenia, którą to skarżący zakwestionował. W jego ocenie niezasadne jest utożsamienie ważnego interesu podatnika z zaistnieniem nadzwyczajnego zdarzenia o charakterze losowym, którego skutkiem jest niemożność uregulowania zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone między innymi w uzasadnieniach wyroków z 3 lutego 2000 r. (I SA/Kr 983/98, niepubl.), oraz z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1457/2004 (publ. LexPolonica nr 411582) iż sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej, podjętej w granicach uznania administracyjnego. Z mocy przepisów ustawy interpretacja przesłanek o których mowa w art. 67 a ust. 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej znajduje się w gestii organów podatkowych i sąd nie może wkraczać w zakres ich kompetencji, nie może więc dokonywać ich oceny, niejako w III instancji. Zadaniem Sądu, jak to już wyżej zaznaczono, jest jedynie kontrola prawidłowości zebrania materiału dowodowego, jego oceny oraz wydanej decyzji, wraz z jej uzasadnieniem. Dokonując takiej kontroli należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało należycie uzasadnione i nie wykracza poza zakres przyznanej przepisami ustawy swobody interpretacji. Organy zgodziły się, iż sytuacja skarżącego jest ciężka, jednakże uznały że nie został on dotknięty żadnym nadzwyczajnym zdarzeniem o charakterze losowym, a poza tym jest on osobą młodą, zdolną do podjęcia pracy. Taka interpretacja, chociaż nie jedynie możliwa, znajduje również odniesienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. I SA/Lu 506/2007, publ. Lex Polonica nr 1798509) i mieści się w granicach uznania administracyjnego, dlatego też zarzut skarżącego w tym przedmiocie nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy zauważyć, iż mając na uwadze dorobek doktryny i orzecznictwa, nie sposób sprowadzać zaistnienia przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika jedynie do wystąpienia nadzwyczajnego zdarzenia o charakterze losowym, albowiem o jej wystąpieniu decyduje całokształt okoliczności faktycznych i ich potencjalnych skutków, składających się na sytuację konkretnego podmiotu. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do automatycznego i jednoznacznego utożsamiania tych dwóch pojęć. Niemniej jednak, nawet przyjęcie interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika, zaprezentowanej w skardze nie mogło skutkować wydaniem decyzji umarzającej zaległości podatkowe, która to decyzja podlega uznaniu administracyjnemu organu podatkowego. Podobne uwagi można odnieść do interpretacji drugiej z przesłanek w postaci ważnego interesu publicznego. W tym zakresie, wychodząc poza granice skargi, Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Na podstawie art. 250 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt c w zw. z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.) Sąd zasądził od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz adwokata P. K. kwotę 309,80 zł., tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.