I SA/Rz 697/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lutego 2009r. sprawy ze skarg M. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i umorzenia odsetek 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2008 r. nr [...]., [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. L. kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008r. znak [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M. L., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...].03.2008 r., zgodnie z którą rozłożono na raty * zaległość podatkową w podatku akcyzowym, wynikającą z decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w kwocie 4631,80 zł. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalono opłatę prolongacyjną; * odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej: wynikającej z tejże decyzji oraz od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] marca 2008r. zgodnie z którą rozłożono na raty zaległość podatkową w podatku akcyzowym wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w kwocie 859 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalono opłatę prolongacyjną i odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę wynikających z tejże decyzji utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wnioskiem z dnia 12.02.2008 r. M. L., wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych określonych w wyżej opisanych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].11.2007 r. oraz umorzenia należnych odsetek za zwłokę. We wniosku M. L. domagał się rozłożenia na raty zaległości podatkowych w wysokości 55 rat po 100zł. miesięcznie. Przedmiotowy wniosek uzasadnił trudną sytuacją materialną 4 osobowej rodziny. Podał, że oboje z żoną nie pracują zawodowo, i nie posiadają odpowiedniego dochodu, pozwalającego na spłatę w krótkim czasie tak dużych kwot zaległości podatkowych. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą bezrobotną od dnia 15 grudnia 2000 r., natomiast żona K. poszukuje pracy od 1 czerwca 2003 r. co potwierdzają zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy w P. Ponadto wyjaśnił, że żona choruje od 9 lat i z tego powodu orzeczono wobec niej umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z tytułu tej niepełnosprawności K. L. otrzymuje zasiłek stały w wysokości 319 zł. miesięcznie. Jego żona pobiera zasiłek rodzinny w wysokości 164 zł. miesięcznie na dwoje dzieci: 14-letnią J. i 9-letniego P. On sam podejmuje się różnych prac dorywczych u znajomych, często w zamian za artykuły spożywcze. Po rozpoznaniu sprawy w kontekście art. 67a §1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Celnego wyżej opisanymi decyzjami z dnia [...].03.2008 r., rozłożył na raty zaległość podatkową w podatku akcyzowym, wynikającą z decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2007 r. w kwocie 4631,80 zł. i w kwocie 859 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem M. L. złożył odwołania od wyżej opisanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2008 r., żądając jednocześnie stwierdzenia wygaśnięcia w całości zobowiązania podatkowego w kwocie 4631,80 zł. za wrzesień 2002 r. oraz za lipiec 2002r. w kwocie 859 zł ze względu na przedawnienie, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2008 r., o którym jest mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Bowiem z dniem 1 stycznia 2008 r. upłynęło 5 lat od końca 2002 r., tak więc nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w przedmiotowych decyzjach, o czym stanowi przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: * odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; * umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie ulega wątpliwości, iż określając przesłanki załatwienia sprawy na podstawie cyt. art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, prawodawca użył zwrotów niedookreślonych, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem definicji "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego". Niemniej jednak - zdaniem organu odwoławczego -sformułowanie "ważny interes podatnika" wyraźnie odnosi się do indywidualnego bytu podatnika, i z tejże przyczyny przy rozpatrywaniu wniosku w kontekście tej przesłanki zasadnym jest wzięcie pod uwagę przede wszystkim sytuacji życiowej, rodzinnej, zdrowotnej i finansowej podatnika. Natomiast przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Umorzenie należności podatkowych jest instytucją nadzwyczajną wyjątkiem od powszechności opodatkowania, wyjątkiem od reguły, że podatki płaci się w terminie i w wymaganej wysokości. Zważyć należy na użyty w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej zwrot "może", który wyraźnie wskazuje, że decyzja podejmowana na podstawie tej normy ma charakter uznaniowy. Dyrektor Izby Celnej podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie oceny sytuacji materialnej Strony, która jest sytuacją na tyle trudną że uzasadnia przyznanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. L. i jego rodzina utrzymuje się z niżej wymienionych dochodów: * świadczenia w formie zasiłku stałego w wysokości 319 zł. miesięcznie z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej; * zasiłku rodzinnego w wysokości 164 zł.; * dochodów uzyskanych przez M. L. z tytułu wykonywanych prac dorywczych. M. L. wspólnie z żoną ponosi koszty utrzymania mieszkania oraz wychowania dwójki małoletnich dzieci. Nie posiada żadnych nieruchomości ani oszczędności. Jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w P., jako osoba bezrobotna od dnia 15 grudnia 2000 r. bez prawa do zasiłku. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe razem z żoną K. L., która od 1 czerwca 2003 r. jest zarejestrowana w Powiatowym Urzędzie Pracy w P., jako osoba poszukująca pracy. Ponadto w stosunku do K. L. orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności do dnia 31 sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy, mając na uwadze trudną sytuację materialną rodziny Państwa L., zajął stanowisko, iż zasadnym jest udzielenie jednej z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych tj. rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zastosowanie tego rodzaju ulgi umożliwi sukcesywne zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa. Za udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu ważnego interesu podatnika, może przemawiać również trudna sytuacja finansowa uniemożliwiająca podatnikowi w danym czasie zapłacenie przewidzianej kwoty podatku w tym również zaległości podatkowej. Bowiem instytucja ta winna mieć wymiar praktyczny, to znaczy powinna sprzyjać realizacji zobowiązań podatkowych. Zastosowanie omawianej ulgi musi więc stwarzać takie warunki, aby zobowiązanie podatkowe było możliwe do wykonania. Mając jednak na uwadze okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, a także uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Organu I instancji i odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, iż zaległość podatkowa nie powstała wskutek zdarzeń losowych od podatnika niezależnych, lecz wskutek zaniedbań podatnika, który nie zadeklarował i nie uiścił w terminie podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Przyznanie ulgi podatkowej jaką jest bez wątpienia umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, winno następować w sytuacji, gdy próby pozyskania niezbędnych środków podejmowane przez ubiegającą się o nią osobę okażą się nieskuteczne przy jednoczesnym braku perspektyw na zapłatę odsetek w niedalekiej przyszłości. Organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec i wrzesień 2002 r. M. L. skorzystał z przysługującego mu prawa zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do Sądu Administracyjnego i w dniu 15.11.2004 r. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2004 r., tym samym z dniem 15.11.2004 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego- zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 23.08.2007 r. doręczono Dyrektorowi Izby Celnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 426/07 z dnia 25 czerwca 2007r., zatem z dniem 24.08.2007 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej po myśli art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2008r. M. L. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w którym domagał się ich uchylenia. W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że z uwagi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25.06.2007r. sygn. akt I SA/Rz 426/07 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2004r. i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].07.2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wykluczone było naliczenie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący powtórzył w skargach zarzut zawarty w odwołaniach, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za lipiec i wrzesień 2002r. z powodu ich przedawnienia, jako że od końca 2002r. do dnia 1.01.2008r. upłynęło 5 lat. Skarżący zarzucił też, iż organy podatkowe błędnie zastosowały przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w wersji po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12.09.2002r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1357, w sytuacji gdy art. 20 § 1 tej ustawy wprawdzie dawał możliwość zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 1 stycznia 2003r. przepisów w brzmieniu po nowelizacji, jednakże art. 20 § 2 tejże ustawy dawał możliwość zastosowania w takiej sytuacji przepisów obowiązujących przed nowelizacją, jeżeli były one korzystniejsze. Korzystniejsze były zaś przepisy art. 70 § 1-5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją tj. przed 1.01.2003r. i takie należało zastosować. Według treści art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie nastąpiło również przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ samo dostarczenie tytułu wykonawczego nie stanowi takiej czynności egzekucyjnej, a tylko jest czynnością która poprzednia czynności egzekucyjne faktycznie nie podjęte w sprawie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Dodatkowo podniósł, że zaskarżone decyzje w przedmiocie ulg, spłacie zobowiązań podatkowych dotyczą zaległości wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2007r. od których skarżący się nie odwoływał i stały się ostateczne, dlatego kwestia wyłączenia okresu naliczenia odsetek za zwłokę nie była przedmiotem rozważania organów. Znacząca dla takiego rozstrzygnięcia była postawa podatnika, który powyższej kwestii nie poruszył we wniosku o udzielenie ulgi w odwołaniach. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przyznał, iż skarżący słusznie zauważył i z mocy art. 70 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 167, poz. 1387) w przedmiocie zobowiązań podatkowych powstałych przed 1.01.2003r. zasadne było zastosowanie przepisów obowiązujących przed nowelizacją, jeżeli była ona korzystna dla strony. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej przed 1.01.2003r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony, a przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny dążenia zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego – art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wersji obowiązującej w 2002r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w wersji sprzed nowelizacji, po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponieważ skarżącemu w dniu 14.09.2005r. doręczono tytuły wykonawcze, wobec czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia 28.02.2006r. który stanowi następnie dzień po dniu 27.02.2006r. w którym wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc zobowiązanie podatkowe przedawni się w 2011r. Przy uwzględnieniu natomiast treści art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej po 1.01.2003r., z uwagi na fakt, iż od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2004r. skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w dniu 14.11.2004r., który wydał wyrok z dnia 25.06.2007r. sygn. akt I SA/Rz 426/07 a którego odpis ze stwierdzeniem prawomocności doręczono organowi w dniu 23.08.2003r., przez okres od 15.11.2004r. do 23.08.2007r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony i należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe przedawni się w 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia na raty takiej zaległości czy też jej umorzenia jak również umorzenia odsetek za zwłokę w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – określanej dalej ord.pod., należy mieć na względzie, że udzielenie powyższej ulgi może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w chwili podejmowania decyzji. Bezprzedmiotowe byłoby postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej czy też umorzenie jej jak i odsetek za zwłokę gdyby zobowiązanie wygasło i nie zaistniała zaległość podatkowa – tak NSA w wyrokach z dnia 18.10.1990r. sygn. akt SA/Kr 876/90 oraz z dnia 28.12.1993r. sygn. akt III SA 367/93. Z tego względu bardzo istotnym był w sprawie zarzut odnośnie przedawnienia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec i wrzesień 2002r. zawarty już w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2008r., ponowiony następnie w skargach, które zdaniem skarżącego miało doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ord.pod. Dlatego należało dokonać dogłębnej analizy zgłoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia przy wydawaniu decyzji, która to analiza powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Elementy jakie powinna zawierać decyzja zawiera art. 210 § 1 Ord.pod., a w przepisach tej ustawy nie ma wyjątków pozwalających na pominięcie niektórych składników decyzji. Decyzja zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ord.pod. w szczególności powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 powoływać podstawę prawną. Włączenie uzasadnienia decyzji do grupy elementów obowiązkowych daje podstawę do wniesienia środków zaskarżenia z zarzutami dotyczącymi tylko sformułowań w nim zamieszczonych, dlatego dokonanie takiej analizy zarzutu przedawnienia przez organ podatkowy dopiero w odpowiedzi na skargę, nie sanuje uchybień odnośnie braku takiej analizy w uzasadnieniu decyzji. Strona może wnosić środki zaskarżenia tylko na decyzję i nie przysługują jej żadne środki odwoławcze od ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w odpowiedzi na skargę. Należy mieć na względzie, że zobowiązania podatkowe powstały w 2002r. Nowe brzmienie przepisów art. 70 Ord.pod. wprowadziła ustawa z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz. 1387). Art. 20 tej ustawy stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ord.pod. w brzmieniu nadanym tą ustawą (ust.1) z zastrzeżeniem że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (ust. 2). Zgodnie z tymi unormowaniami jeżeli dotychczasowe przepisy obowiązujące przed nowelizacją a więc przed 1.01.2003r. określają korzystniejsze dla skarżącego zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych to należało je zastosować i dokonać oceny kiedy według nich nastąpiło przedawnienie. Takiej oceny organy podatkowe w decyzjach nie dokonały. W szczególności należało ustalić co było pierwszą czynnością egzekucyjną o której podatnik został powiadomiony w rozumieniu art. 70 § 3 Ord.pod. w brzmieniu przed 1.01.2003r. i art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968) w wersji obowiązującej w 2002r. i czy faktycznie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Następnie należało dokonać oceny kiedy nastąpiłoby przedawnienie według przepisów ordynacji podatkowej obowiązujących po 1.01.2003r. i ostatecznie porównać które przepisy były korzystniejsze dla podatnika. Należy też mieć na względzie kolejną nowelizację ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 i wynikające z niej regulacje odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych). Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności koniecznym dla rozstrzygnięcia, przez co naruszyły prawo procesowe, w postaci art. 122 i 187 § 1 Ord.pod. zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z tego względu ponieważ wyjaśnienie zarzutu odnośnie przedawnienia zaległości podatkowych miało w sprawie najistotniejsze i pierwszoplanowe znaczenie, rozpoznanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze byłoby przedwczesne. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. L. zwrot kosztów postępowania sądowego, które stanowią uiszczony wpis.