I SA/Rz 7/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2019 r.: – nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok – nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A." S.A. w R. kwotę 16.834 (szesnaście tysięcy osiemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2019r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołań A. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r., utrzymało decyzje organu I instancji w mocy. Z uzasadnień decyzji oraz akt sprawy wynika, że Burmistrz [...] decyzjami z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił spółce wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015r., w wysokościach odpowiednio: 161.308,00 zł i 146.090,00 zł. Organ I instancji otrzymał w 2017 roku wyciąg z wyniku kontroli [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], której zakresem była m. in. rzetelność deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wynikało z niego, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Miasta i Gminy [...], gdyż nie wykazano do opodatkowania jazu piętrzącego na rzece Wisłoka w miejscowości [...]. Organ I instancji ustalił, że spółka była właścicielem przedmiotowego jazu do dnia 4 czerwca 2018 r., w którym dokonano jego sprzedaży. Pomimo wezwania spółka nie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości jak również nie dokonała wpłaty należnego podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 rok od w/w budowli. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 27 lutego 2019 r. spółka poinformowała, że złożone przez nią deklaracje za 2014 i 2015 rok są prawidłowe, a jaz piętrzący wodę na rzece Wisłoka w miejscowości [...] nie jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Organ I instancji określił zobowiązanie na podstawie danych zawartych przez spółkę w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości w roku 2014 i 2015, wartości rynkowej budowli - jazu piętrzącego na rzece Wisłoka określonej przez biegłego sądowego na dzień 1 stycznia 2004 roku oraz stawek wynikających z Uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia 29 listopada 2013 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] września 2019r., SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczy opodatkowania budowli - jazu piętrzącego na rzece Wisłoka, którego spółka nie wykazała w składanych deklaracjach podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołań SKO stwierdziło, że zawiera ono sprzeczne stwierdzenia, gdyż z jednej strony, spółka twierdzi, że przedmiotowy jaz nie może być uznany za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie służy działalności górniczej, z drugiej zaś, że gdyby uznać, że jest on budowlą podlegającą opodatkowaniu to podatek został wymierzony wadliwie. Za bezzasadny SKO uznało zarzut, że organ podatkowy I instancji nie rozważył i nie odniósł się do podnoszonej przez spółkę kwestii braku objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości jazu piętrzącego. W decyzjach przywołano definicję budowli zawartą w art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t j. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego "niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków (...)" Przywołano także m. in. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne, który wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem budowli hydrotechnicznych. W ocenie SKO, przytoczony przez spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2094/16, nie odnosi się do spornej budowli, a wręcz wskazuje, że jaz powinien być objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W wyroku tym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać taki obiekt budowlany, który został expressis verbis wskazany w definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane bądź w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. W innych przepisach prawa budowlanego nie ma wzmianki o głębiach dokowych. Z kolei w załączniku do prawa budowlanego w Kategorii XXVII wskazano: budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: m. in. jazy. Zdaniem organu II instancji, twierdzenia spółki, że jaz nie jest budowlą objętą zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, gdyż powstał jako efekt rekultywacji terenów górniczych i nie przysparzał jej żadnych korzyści, nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy wynikający wprost z art. 1a ust 3 pkt 3 u.p.o.l., który wskazuje, że grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem nawet okoliczność niewykorzystywania przez przedsiębiorcę posiadanych nieruchomości w danym roku podatkowym na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do nieopodatkowania czy też zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto SKO wskazało, że organ I instancji w decyzjach określających wysokość zobowiązania za 2014 oraz 2015 rok wskazał wartość rynkową budowli oszacowaną przez biegłego sądowego stosownie do art. 4 ust 5 u.p.o.l. w ścisłym związku z terminem powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 i 2 w/w ustawy. Przepis art. 4 ust 5 u.p.o.l. wskazuje, że jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. stanowi w ust. 1 - obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, natomiast w ust. 2 - jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w który rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostateczny wykończeniem. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji odniósł się do umowy sprzedaży jazu piętrzącego z dnia 4 czerwca 2018 r. Rep. A nr [...] przedstawiając swoje stanowisko, że przyjęcie wartości jazu z daty jego sprzedaży w 2018 roku jako wartości rynkowej koniecznej przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2014 jak i 2015 rok jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Odnośnie zarzutu spółki, że organ I instancji oraz biegły nie ustalili wartości rynkowej jazu piętrzącego mimo istnienia takiej możliwości, SKO stwierdziło, że podatnik sam miał możliwość przedłożenia wartości rynkowej jazu. Pełnomocnik informował o podjęciu przez spółkę działań mających na celu określenie wartości rynkowej budowli, lecz mimo pisemnych zapewnień nie przedłożono stosownej wyceny. Wobec powyższego organ podatkowy działając na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. postanowieniem z dnia [...] września 2018r. nr [...] powołał biegłego, który określił wartość rynkową przedmiotowej budowli zgodnie z przepisami prawa na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2004 r. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nie zgromadzenia materiału dowodowego w sposób pozwalający spółce na pełne zapoznanie się z nim i wypowiedzenie, SKO wskazało, że pełnomocnik spółki dnia 15 kwietnia 2019 r. zapoznał się z aktami sprawy, udostępniono zaewidencjonowaną dokumentację w formie jaka została przesłana do organu odwoławczego wraz z odwołaniem od decyzji. Ponadto poinformowano pełnomocnika, że w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku od. nieruchomości za 2014 i 2015 rok zostaną wykorzystane dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku za 2013 rok, gdyż organ podatkowy stoi na stanowisku, że wartość przedmiotowej budowli niezbędna do określenia zobowiązania podatkowego za lata ubiegłe jest niezmienna - taka sama zarówno na 2013 jak również 2014 i 2015 rok. Wobec powyższego dokumentacja zgromadzona w trakcie prowadzonego postępowania za 2013 rok ma kluczowe znaczenie również w sprawach będących przedmiotem odwołania. Część udostępnionych dokumentów stanowiła kopię z uwagi na to, że ich oryginały zostały przesłane do organu II instancji. Na powyższe decyzje organu odwoławczego spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 z związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, ze zm. - dalej Prawo geologiczne i górnicze) w związku z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm. - dalej Prawo budowlane), poprzez uznanie, że jaz piętrzący (w tym także jaz piętrzący należący do zakładu górniczego) jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z ostrożności procesowej, w wypadku nieuznania powyższych ww. zarzutu za uprawniony, zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 2 u.p.o.l, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2004r., 2) art. 4 ust. 5 w związku z ust. 7 u.p.o.l., poprzez ustalenie wartości budowli z pomięciem wartości rynkowej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak wyłączenia się członków SKO, w sytuacji istnienia okoliczności uzasadniających wyłączenie się od udziału w sprawie, podczas gdy w prowadzonym postępowaniu (takim samym) dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Prezes SKO wydał postanowienie o wyłączeniu członków SKO od załatwienia sprawy a okoliczności stanowiące podstawę wyłączenia nie mogły ustać (i nie ustały), zatem zasadne było wyłączenie członków SKO w tej sprawie, 2) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowaej, poprzez niewyznaczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym Organ II instancji uniemożliwił skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy. Dodatkowo uniemożliwił przedłożenie istotnych w sprawie środków dowodowych, które skarżąca zamierzała przedłożyć w ramach wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, nie zgromadzono w sprawie całego koniecznego materiału dowodowego. Jest zatem oczywiste, że rozstrzyganie sprawy na bazie niedostatecznie zidentyfikowanego stanu faktycznego musi być wadliwe. Skarżąca zamierzała jako środki dowodowe przedłożyć: ostateczną decyzję Wojewody [...] z dnia 27 maja 2005 r. dotyczącą udzielenia pozwolenia wodno-prawnego, jak również Operat szacunkowy z dnia 22 października 2019 r., mapę w skali 1:2000 z 1994 r. Plan generalny zbiornika "[...]", decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] stycznia 2003 r., decyzję Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] lutego 1994 r. nr [...], Decyzję Urzędu Wojewódzkiego w [ ...] z dnia [...] września 1996 r., nr [...], Decyzję Starostwa Powiatowego w [ ...] z dnia [...] sierpnia 1999 r., nr [...], 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. art. 191 w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, że jaz piętrzący podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że zachodzą okoliczności wyłączające jaz jako przedmiot opodatkowania, 4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie jako własnych ustaleń organu I instancji w toczącym się postępowaniu, bezrefleksyjne powielanie argumentacji organu I instancji oraz niedokonanie własnych ustaleń stanu faktycznego, własnej suwerennej oceny przy rozstrzyganiu sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Do skarg załączono m. in.: decyzję Wojewody [...] z dnia [...] maja 2005 r., operat szacunkowy z dnia [...] października 2019 r., mapę z 1994 r., decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z [...] stycznia 2003 r., decyzje Urzędu Wojewódzkiego w [ ...] z dnia [...] lutego 1994 r. i 2 września 1996 r., postanowienie Prezesa SKO z dnia [...] stycznia 2018 r., postanowienie Prezesa Rady Ministrów RP z dnia [...] lutego 2018 r., decyzję Starostwa Powiatowego w [ ...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. W odpowiedzi na skargi SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Z kolei, na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu sprawy według powyższych kryteriów należy uznać, że skargi są zasadne, choć nie wszystkie ich zarzuty słuszne. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko SKO uznające jaz spiętrzający wodę za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis ten wymienia budowle hydrotechniczne a załącznik do ustawy Prawo budowlane wymienia w Kategorii XXVII - "budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne". Oznacza to, że organy podatkowe, uznając jaz za budowlę prawidłowo odwołały się do przepisów rangi ustawowej czyli wskazanych wyżej przepisów Prawa budowlanego. Powołanie się przez organ odwoławczy na przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny opowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie było jedynie pomocnicze i nie oznaczało posłużenia się przy interpretacji definicji pojęcia "budowle hydrotechniczne" zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane aktem prawnym o charakterze pozaustawowym. Katalog budowli hydrotechnicznych jest - jak już była o tym mowa wyżej - zawarty bezpośrednio w załączniku do ustawy Prawo budowlane gdzie wyraźnie wskazano jako jedną z budowli jaz. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi odnoszące się do orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii głębi dokowych. W sprawach powoływanych w skardze właśnie chodziło o sytuacje braku zdefiniowania tego rodzaju budowli w ustawie Prawo budowlane, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Nie zasługuje także na uwzględnienie powoływanie się na wskazywany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r sygn. akt P 33/09 dotyczącego wyrobisk górniczych. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Trybunał stwierdził także, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Funkcjonalne związane jazu z zakładem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania go do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Uzasadnione są natomiast zarzuty skargi odnośnie zakwestionowania przejętej przez organy wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Taki biegły został powołany w niniejszej sprawie, jednak nie ustalił on wartości rynkowej budowli, lecz jej wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, że nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, że brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił w swojej opinii okoliczności, że w dacie sporządzania opinii sporna budowla stanowiła już własność innego podmiotu B. spółka jawna, a zatem musiało dojść do przeniesienia własności. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było zweryfikowanie ustaleń biegłego odnośnie brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji na rynku krajowym Biegły nie wyjaśnił w oparciu o jakie dane ustalił brak obrotu tego rodzaju nieruchomościami, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Jest to szczególnie rażące, jeżeli weźmie się pod uwagę, że spółka powoływała się na fakt sprzedaży budowli innemu podmiotowi i okoliczność ta znana była organowi. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego kwoty wynikającej z umowy sprzedaży budowli nie uznał za jej wartość rynkową. Za takie wyjaśnienie nie może być uznane stwierdzenie, że byłoby to sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Trzeba tutaj także zwrócić uwagę, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Organy nie poczyniły rozważań prawnych z uwzględnieniem chociażby tych regulacji, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową. Jeżeli zaś chodzi o samą metodę odtworzeniową to trzeba wskazać, że stosownie do art. 151 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość odtworzeniowa równa jest kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Dopiero tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w indywidualny sposób. Z zalegającej w aktach sprawy opinii nie wynika, żeby uwzględniała ona zużycie budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. Nie wynika także z niej, żeby wzięto pod uwagę samą specyfikę budowli czyli jej ograniczoną funkcjonalną przydatność. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, zobowiązany jest rozważyć wskazane kwestie i wydając rozstrzygnięcie uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie co do opinii biegłego. Nieuzasadniony jest zarzut braku wyłączenia członków SKO w rozpoznawanej sprawie. To, że do takiego wyłączenia doszło w innej sprawie w której skarżąca spółka była stroną postępowania nie stanowi samoistnej podstawy do wyłączenia członków SKO w niniejszej sprawie. Z przedstawionych względów zaskarżone decyzje należało uchylić na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd informuje, że postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 7/20, sprostował oczywistą omyłkę w wyliczeniu zasądzonych kosztów. Koszty te po sprostowaniu wynoszą 14.834,00 zł, na które składają się wpisy od skarg w kwocie 4.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w kwocie 10.800 zł oraz zwrot opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 34 zł.