I SA/Rz 70/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi N. Spółka z o.o z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 1801-IOV-1.4103.13.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej N. Spółka z o.o kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi N. Sp. z o. o. w S. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 12 grudnia 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.13.2025, uchylająca decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik PUCS) z 8 stycznia 2025 r. nr 408000-CKK2.7.5001.12.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miejsce 2019 roku i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik PUCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., w wyniku której ustalono, że Spółka w okresie od lipca do grudnia 2019 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez uwzględnienie faktur wystawionych przez U. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wobec nie złożenia przez Spółkę korekt deklaracji kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe. W jego następstwie organ I instancji decyzją z 8 stycznia 2025 r. nr 408000-CKK2.7.5001.12.2024, określił Spółce w podatku od towarów i usług: - za lipiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za październik 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za: lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, - za sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, - za październik 2019 r. w wysokości [...] zł, - za listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, - za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł. Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła w szczególności, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec czego zobowiązania podatkowe - w zakresie okresów rozliczeniowych od lipca do listopada 2019 r. - uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. W ocenie Spółki niezasadnym jest przyjęcie, że śledztwo prowadzone wobec U. sp. z o.o. przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., sygn. akt [...], tj. wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania siedziby Spółki, może być podstawą do zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) Według Spółki zabezpieczenie dokumentów podatnika w toku śledztwa dotyczącego innego podmiotu nie może być podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Opisaną na wstępie decyzją z 12 grudnia 2025 r., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z 8 stycznia 2025 r. Organ II instancji wskazał, że w sprawie sporna jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowane okresy oraz zasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa spółki do odliczenia w okresie od lipca do grudnia 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez U. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wyjaśniono, że powodem uchylenia decyzji jest brak możliwości dokonania oceny przesłanek, którymi kierował się organ I instancji stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego i nie dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w świetle której konieczne jest zbadanie i wykazanie - poprzez analizę przeprowadzonych czynności i zgromadzonych materiałów - związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności dokonanie także ustaleń odnośnie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Według Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki został skutecznie zawieszony i nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wobec czego rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy byłoby przedwczesne. Nie sposób stwierdzić na obecnym etapie postępowania czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. W sprawie występują wątpliwości związane z określeniem momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec spółki. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na wskazane braki w ustaleniach faktycznych, zaistniały przesłanki określone w art. 233 2 O.p. nakazujące uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ I instancji - w ponownie prowadzonym postępowaniu - zobowiązany będzie ocenić okoliczności sprawy pod kątem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnieść się do zagadnień związanych z wszczęciem postępowania karnego poprzez stosowne dowody, opis czynności procesowych, wskazujących, że wszczęcie wobec Spółki postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeanalizowanie czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego, wyjaśnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn jego wszczęcia wyjaśnić w sposób jednoznaczny kwestie momentu zawieszenia biegu terminalu przedawnienia w związku z przedstawieniem nowego dowodu - postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z 28 listopada 2025 r. W skardze do tut. Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 O.p. - poprzez wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do organu I instancji, mimo że organ odwoławczy dysponował materiałem pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a ewentualny brak oceny dokonanej przez organ I instancji (w szczególności w świetle uchwały NSA I FPS 1/21) nie stanowi sam w sobie przesłanki "konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", 2) art. 233 § 2 zd. 2 O.p. - poprzez niewskazanie w sposób dostatecznie konkretny okoliczności faktycznych, które mają zostać zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co czyni rozstrzygnięcie kasacyjne niekontrolowalnym sądowo i prowadzi do "otwarcia" postępowania na czas nieoznaczony, 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie i nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w postępowaniu odwoławczym (w tym postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z 28 listopada 2025 r. uchylające zarządzenie z 19 czerwca 2024 r.) usuwał podstawę dla twierdzenia o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez przerzucenie na organ I instancji obowiązku dokonania oceny dowodów, mimo że organ odwoławczy samodzielnie przeprowadził (lub mógł przeprowadzić) uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie powinien był – w ramach ponownego rozpoznania sprawy - dokonać własnej oceny całokształtu materiału, 5) art. 125 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły i niebudzący zaufania do organów podatkowych, a następnie zakończenie go decyzją kasacyjną, która w praktyce niweczy cel postępowania odwoławczego, 6) art. 210 § 4 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia, które w istocie opiera podstawę decyzji kasacyjnej na krytyce uzasadnienia organu I instancji, zamiast na własnej, materialnej ocenie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że organ odwoławczy zgromadził materiał umożliwiający taką ocenę, 7) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty praw podstawowych UE - poprzez takie zastosowanie art. 233 § 2 O.p., które w praktyce pozbawia skarżącą realnej ochrony wynikającej z zasady dwuinstancyjności oraz prawa do dobrej administracji, 8) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art., 208 § 1 O.p. poprzez błędną kwalifikację znaczenia procesowego postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z 28 listopada 2025 r., sygn. [...], uchylającego zarządzenie z 19 czerwca 2024 r. o "włączeniu materiałów/objęciu" spółki śledztwem [...],[...] , a w konsekwencji poprzez bezzasadne przyjęcie, że - mimo uchylenia jedynego aktu, na którym organy KAS budowały tezę o "objęciu" Spółki postępowaniem karnoskarbowym - nadal istnieje podstawa do twierdzenia o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań VAT (lipiec-listopad 2019 r.) i odmowę stwierdzenia przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego, 9) art. 122 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego - w szczególności co do skuteczności "objęcia" Spółki postępowaniem karnoskarbowym oraz braku jego instrumentalnego charakteru – i nierozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść strony, mimo że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost wskazał na brak jednoznaczności materiału w tym zakresie i na konieczność dalszych ustaleń; w konsekwencji organ - zamiast rozstrzygnąć utrzymujące się wątpliwości faktyczne na korzyść Spółki - zastosował rozstrzygnięcie kasacyjne z art. 233 § 2 O.p., przedłużając postępowanie i utrzymując stan niepewności prawnej, 10) art. 68 § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie bezwzględnej reguły, zgodnie z którą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, i w konsekwencji zaniechanie merytorycznego zakończenia postępowania co najmniej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy lipiec - grudzień 2019 r., mimo że decyzja organu I instancji została doręczona po 31 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy miał obowiązek samodzielnie, w ramach ponownego rozpaczania sprawy, przeprowadzić ocenę okoliczności faktycznych w celu ustalenia czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało użyte instrumentalnie. Skarżąca zaznaczyła, że organ II instancji samodzielnie przez rok gromadził materiał dowodowy dotyczący przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia. Jej zdaniem w tych okolicznościach powoływanie się na rzekomy brak możliwości merytorycznej oceny na etapie postępowania odwoławczego pozostaje w sprzeczności z logiką instancyjności. Organ II instancji dysponował materiałem umożliwianym merytoryczne odniesienia się do zarzutu przedawnienia, w tym skutków postanowienia Prokuratora z 18 listopada 2025 r. Ponadto, według skarżącej, organ odwoławczy nie sprecyzował okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poprzestając na ogólnych sformułowaniach i nie wskazał dlaczego nie mógł sam tych braków usunąć. Organ II instancji przerzucił ciężar oceny dowodu na organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. uprawnione jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 o.p.).Stosowanie tej formy rozstrzygnięcia odwoławczego wymaga zatem ostrożnego oraz restrykcyjnego podejścia oraz powinno ograniczone do sytuacji oczywistych i jednoznacznych. Podkreślenia wymaga, że istota postepowanie odwoławczego nie sprowadza się wyłącznie do kontroli poprawności poprzedzającego postępowania podatkowego i prawidłowości decyzji pierwoinstancyjnej, lecz polega na powtórnym przeprowadzaniu postepowania co do istoty sprawy. Stosując zatem na zasadzie wyjątku przepis art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać ustawowe przesłanki takiego rozstrzygnięcia to jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując jednocześnie na konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Interpretacja i zakres stosowania omawianego przepisu winny następować z uwzględnieniem przepisu art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia zatem organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego. Tak więc przepis art. 233 § 2 O.p. jest uzupełnieniem przepisów kształtujących model postępowania odwoławczego w sprawach toczących się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a według których nie ma ono charakteru jedynie kontrolującego procedowanie przez organ I instancji, ale jest ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Za nieprawidłowe należałoby więc uznać takie jego przeprowadzenie, gdzie organ ograniczyłby się tylko do rozpatrzenia zarzutów i oceny prawidłowości procedowania przez organ I instancji a quo, bez dokonania własnych ustaleń i oceny materiału sprawy zarówno w ujęciu procesowym, jak i materialnym. Z tych względów omawiany przepis bardzo ogranicza możliwość uchylania decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, dopuszczając możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia tylko w takich wypadkach, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. (por. wyroki NSA z 24 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1187/22, z 3 września 2025 r. sygn. akt I FSK 435/25). Podkreśla się przy tym, ze wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji muszą być jednak na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2025 r. III FSK 986/24 ). Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu I instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ drugiej instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 o.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu itd.). Tak więc, chociaż podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art.233 § 2 o.p., mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, lecz nie w każdym przypadku, ale tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego byłoby niewystarczające. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r. I SA/Ka 1410/01). Zaznaczenia wymaga, że nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa w omawianym przepisie (odmiennie niż Kodeks postępowania administracyjnego) odwołuje się bowiem wprost do uzupełnienia postępowania dowodowego, a to postępowanie, co oczywiste, polega na przeprowadzeniu dowodów, w tym także na ich ponownym przeprowadzeniu. Skorzystanie z art. 233 § 2 O.p. wymaga przy tym każdorazowo wyczerpującego omówienia i wykazania, jakie dowody powinny być przeprowadzone, co pozwala na ocenę przesłanki konieczności znacznego lub całkowitego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nawet zatem jeden dowód może stanowić o przeprowadzeniu postępowania w znacznej części, jednakże okoliczność ta musi być uzasadniona w ramach konkretnej sprawy. Przedstawione powyżej rozważania natury ogólnej dowodzą, że instytycja decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. powinna być zarezerwowana do sytuacji wyjątkowych wytyczonych ściśle interpretowanymi wskazanymi w tym przepisie przesłankami. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić przychodzi, że w świetle argumentacji organu przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano przesłanek do zastosowania takiej formy rozstrzygnięcia to jest konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Co za tym idzie uznać należy, ze organ nie uzasadnił przekonywująco konieczności rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Analiza stanowiska organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia była potrzeba ustalenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.. De facto chodzi zatem o zbadanie podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy w związku z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych, który są głównym przedmiotem sprawy podatkowej. Zauważyć należy, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego może, w związku z upływem podstawowego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) pojawić się dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Zatem uprawnione jest twierdzenie, ze każdy z organów podatkowych obu instancji, niezależnie od siebie, zobowiązany jest samodzielnie ustalić czy w danym momencie do czasu wydania decyzji postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe, choćby ze wskazanej wyżej przyczyny. Nawet zatem w braku odpowiednich rozważań i/lub ustaleń w decyzji pierwszoinstanycjnej w omawianej kwestii, zdaniem tut. Sądu organ odwoławczy jest obowiązany do samodzielnego zbadania podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy, a nie "cofania" postępowania podatkowego do I instancji, tylko z tego powodu, nie odnoszącego się wszak do meritum sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji wskazują, że organ I instancji w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym (sygn. [...]) poddał ocenie wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 c O.p. dochodząc do wniosku, że do przedawnienia nie doszło. Organ odwoławczy z tą oceną mógł się zgodzić albo nie zgodzić, w razie potrzeby przeprowadzając (albo zlecając organowi I instancji) czynności sprawdzające. Z akt sprawy wynika, co trafnie podnosi się w skardze, że organ II instancji przez rok samodzielnie podejmował starania o wyjaśnienie tej kwestii występując do stosownych organów o udzielenie informacji. W toku postępowania odwoławczego został przedstawiony nowy dowód – w/w postanowienie prokuratury. Organ II instancji nie dokonał jego oceny i wydał rozstrzygnięcie kasacyjne, z powołaniem się na brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, w związku z ogólnikowym i zdaniem Sądu nieuprawnionym twierdzeniem, o znaczących brakach materiału dowodowego. Zdaniem Sądu z rozważań organu odwoławczego obejmującego przyczyny, dla których zdecydował się on na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie wynika nawet, aby rozstrzygnięcie sprawy już tylko w tej kwestii, wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał konkretnych faktów, które mają zostać ustalone, ani jakie luki dowodowe występują w sprawie, nie zlecił też przeprowadzenia konkretnych dowodów. Wskazał jedynie na potrzebę oceny jednego nowego dowodu – postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z 28 listopada 2025 r . uchylającego zarządzenie z 19 czerwca 2024 r. o włączeniu do akt śledztwa materiałów dotyczących skarżącej Spółki. W przekonaniu Sądu zalecenia Dyrektora IAS dla organu I instancji co do poddania analizie czynności podejmowanych w toku postępowania karnoskarbowego oraz wyjaśnienia przyczyn podmiotowych i przedmiotowych jego wszczęcia, nie są czynnościami, których organ odwoławczy nie mógłby dokonać we własnym zakresie w badanej sprawie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji, bez konieczności uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznaje, że wskazane braki nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania odwoławczego ani tym bardziej, że uzupełnienia wymaga materiał dowodowy w znacznym zakresie. Końcowo odnotować należy, że Sąd nie mógł odnieść się zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, to jest przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 68 § 3 O.p. oraz art. 70c O.p. a w konsekwencji także przepisu art. 208 § 1 O.p., bowiem nie posiada kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń faktycznych w sprawie, ani rozstrzygania za organ kwestii materialnoprawnych, a jedynie do ich kontroli. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że Dyrektor IAS nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki z art.233 § 2 O.p., dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania w kwocie 997 zł obejmującej wpis od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego (480 zł) stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).