I SA/Rz 702/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. spraw ze skarg D.S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r.: - nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego, - nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej D.S. kwotę 994 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. D. S. (dalej Skarżąca, Podatniczka) zwróciła się do Wójta Gminy P. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych bez odsetek wynikających z rejestrów podatkowych Urzędu Gminy. Wójt Gminy odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2014 r. organ I instancji ponownie odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W złożonym odwołaniu od w/w decyzji, Podatniczka wniosła o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna w Powiatowym Urzędzie Pracy. Pracuje w Niemczech, gdzie jej średnie wynagrodzenie na trzy tygodnie wynosi 600 euro. W tym zakresie nie złożyła stosownych deklaracji do urzędu skarbowego. Podatniczka nie korzysta z pomocy społecznej. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, w którym pozostaje w separacji. Na utrzymaniu mają dwie córki, które posiadają stypendia socjalne w kwocie 512 zł miesięcznie. Zamieszkują w domu jednorodzinnym o pow. ok. 130 m2. Skarżąca ponosi wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego: 100 zł za energię elektryczną, 100 zł za gaz, 200 zł za węgiel, 83,33 zł za drzewo, 20 zł za ścieki i 18 zł za śmieci. Podliczając dochody i zestawiając je z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego, rodzinie miesięcznie pozostaje kwota ok. 730,16 zł na osobę. W ocenie organu I instancji analiza dochodów i wydatków pozwala na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania przez rozłożenie zapłaty na raty. W decyzji Wójta Gminy z dnia [...] marca 2015 r. rozłożono Skarżącej na 20 rat zapłatę podatku rolnego w kwocie 25.701,75zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 44.191zł. Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2015r. Wójt Gminy odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym w kwocie 25.701,75zł, umorzenia części zaległości w podatku rolnym oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 44.191zł. Organ I instancji wyjaśnił, że spłata zaległości nie spowoduje istotniejszego uszczerbku dla kondycji finansowej Podatniczki. Umorzenie zaś w tej sytuacji pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga aby przypadające budżetowi należności były płacone we właściwym czasie. Organ I instancji wskazał również, że zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką w dniu 11 lipca 2002 r. i możliwe jest ich dochodzenie z nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2015r. Skarżąca podniosła, że decyzja ta została wydana przedwcześnie, ponieważ nie została prawomocnie rozstrzygnięta sprawa o umorzenie zaległego podatku rolnego wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił sytuacji rynkowej w chwili powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz aktualnej sytuacji zarobkowej, majątkowej, rodzinnej i osobistej, które uniemożliwiają jej dokonanie płatności podatku rolnego. Mając na względzie powyższe, wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Skarżącej o umorzenie podatku rolnego i odsetek za zwłokę, ewentualnie o rozłożenie na raty zaległego podatku rolnego wraz z odsetkami za zwłokę, stosownie do możliwości zarobkowych, majątkowych oraz sytuacji rodzinnej i osobistej Skarżącej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) na skutek nieuwzględnienia, że brak zapłaty podatku rolnego powstał z przyczyn niezależnych od niej, a w szczególności pogorszenia się sytuacji rynkowej, co było przedmiotem wcześniejszego odwołania Skarżącej od postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] września 2014 r. i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie Skarżącej przedmiotowych należności podatkowych i odsetek za zwłokę ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Obie decyzje zostały zaskarżone w całości. Rozpoznając odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z [...] kwietnia 2015r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i dokonał jego analizy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcia, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację materialną i poddał ocenie racje, na które powoływała się Podatniczka, dokonał wyważenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zakresie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargach na obie decyzje Kolegium, Podatniczka wniosła o ich uchylenie. Decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a Ordynacji podatkowej, wobec przyjęcia, że stosownie do zdolności finansowych Skarżącej, jest ona w stanie bez uszczerbku dla siebie i rodziny spłacić zaległości podatkowe w terminach wyznaczonych przez organ podatkowy, wobec czego nie zachodzą przesłanki do umorzenia ani rozłożenia na raty zaległości podatkowych; 2. naruszenie art. 98 k.p.a. przez nie odniesienie się i nie uwzględnienie wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Skarżącej o umorzenie podatku rolnego. W odniesieniu do decyzji Kolegium z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Podnosząc powyższe, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie zaległości w podatku rolnym, ewentualnie uchylenie decyzji obu organów administracji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 590/15 oddalił skargi wniesione przez Skarżącą oraz ocenił, że organy w zaskarżonych decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosków opartych na przepisach art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dokonując wszechstronnej, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności spraw. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą od wyroku z dnia 8 września 2015 r., wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3650/15, uchylił zaskarżone orzeczenie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów uzasadniających stwierdzenie, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcie ważnego interesu podatnika natomiast nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że argumenty podnoszone przez Skarżącą, eksponujące znaczenie czynników, jej zdaniem od niej niezależnych, które w jej ocenie doprowadziły do niemożności wywiązania się z zobowiązań podatkowych (spadek cen skupu zbóż i żywca wieprzowego będących przedmiotem produkcji rolnej), powinny również podlegać ocenie pod kątem ich wpływu na sytuację Skarżącej w aspekcie możliwości umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego Sąd zaaprobował stanowisko organu, że niemożność wywiązania się ze zobowiązań podatkowych była wynikiem błędnych decyzji podejmowanych podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta powoduje uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 144 pkt 2 P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy, tj. po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3650/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydanego w dniu 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 590/15 - Sąd, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Tylko zmiana stanu faktycznego lub prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskami Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej i o rozłożenie zaległości na raty stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może m.in. umorzyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią, przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Organ podatkowy w pierwszej fazie jest obowiązany dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Granica obowiązków organu wyznaczona jest przez normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1, czy też art., 191 Ordynacji podatkowej. W interesie zaś podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej. Jak wyjaśniono - braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że po stronie Skarżącej nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Stanowisko to należy ocenić jako przedwczesne, bowiem w postępowaniu podatkowym nie dokonano pełnej analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej. Wskazać należy, że nie zostało wyjaśnione, czy przyjęty przez organ przychód Skarżącej w kwocie 600 euro na trzy tygodnie stanowi jej dochód stały, a jeżeli nie, to jakiego rzędu kwoty uzyskane z tej pracy można było przyjąć do ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącej i jej rodziny. Także argumenty Skarżącej odnoszące się do okoliczności od niej niezależnych, jak znaczny spadek cen żywca i cen skupu zboża, przy jednoczesnym wzroście cen środków produkcji rolnej, które doprowadziły do niemożności wywiązania się z zobowiązań podatkowych, nie zostały ocenione pod kątem ich wpływu na sytuację Skarżącej w aspekcie możliwości umorzenia czy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ w swych rozstrzygnięciach nie dokonał w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu Skarżącej, czym naruszono art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać aktualną sytuację wnioskodawczyni, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika", rozumianych w przybliżony powyżej sposób. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 994 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (960 zł) oraz kwotę 34 zł tytułem uiszczonych opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw.