I SA/Rz 705/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, - nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, 1) oddala skargi, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej spółki "A" w K. zwrot kwoty 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg. I SA/Rz 705/16 Uzasadnienie Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016r. nr: [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu pism złożonych przez A. (dalej: Spółka/skarżąca) określonych jako odwołania na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie wezwania do złożenia zabezpieczenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku VAT, w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym usunięcia spod dozoru papierosów z filtrem marki N. L. F. F. w ilości 14.000.000 szt. objętych procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia: [...] z dnia 28 września 2011r., [...] z dnia 29 października 2011r., [...] z dnia 29 października 2011r., stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia 11 kwietnia 2016r., nr: - [...], [...], [...], - [...], [...], [...], - [...], [...], [...]. Z uzasadnienia postanowień oraz akt sprawy wynika, że w dniach 28 września 2011r. i 29 października 2011r. w Oddziale Celnym B., na podstawie dokumentów tranzytowych MRN o nr: [...],[...] i [...], objęto procedurą tranzytu towar w postaci papierosów z filtrem marki N. L. F. F. w ilości 14.000.000 szt. Z uwagi na usunięcie ww. towaru spod dozoru celnego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania celne mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej tego towaru. Równolegle postanowieniami organ I instancji wszczął z urzędu postępowania dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku VAT dla przedmiotowego towaru. Następnie postanowieniami z dnia 11 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając m.in. na podstawie art. 189 ust.1, ust.3, art. 190 ust.1, ust.2, art.192 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) – dalej: WKC, wezwał Spółkę, tj. głównego zobowiązanego, do złożenia zabezpieczenia w łącznej kwocie 15.773.501zł stanowiącej oszacowaną kwotę należności celnych i podatkowych wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na dzień 11 kwietnia 2016r. Dla dokonania tej czynności organ wyznaczył 7-dniowy termin. Pismami z dnia 18 kwietnia 2016r. Spółka wniosła o uchylenie w całości ww. postanowień Naczelnika Urzędu Celnego oraz o umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc m.in., że żądanie złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 189 WKC, powinno mieć formę decyzji administracyjnej, co wynika wprost z art.61 ust.3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2015r., poz. 858 ze zm.) – dalej: Prawo celne, zgodnie zatem z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p., Spółce przysługuje prawo do złożenia odwołania. Powołanymi na wstępie postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016r. nr: [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016r., w sprawie wezwania do złożenia zabezpieczenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy przepisy celne określają, iż złożenie zabezpieczenia nie jest obowiązkowe, organy celne mogą zażądać złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego, jeżeli stwierdzą, że istnieje ryzyko, iż powstały lub mogący powstać dług celny może nie zostać uiszczony w terminie. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli chodzi o formę rozstrzygania o zabezpieczeniu na podstawie art. 190 WKC, brak jest podstaw do wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, gdyż ani art. 190 WKC, ani żaden inny przepis prawa takiej podstawy nie formułuje. Organ II instancji stwierdził, że wezwanie (żądanie) złożenia zabezpieczenia powinno posiadać formę postanowienia. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art.73 ust.1 Prawa celnego, prawidłowej formy rozstrzygnięcia w kwestii przedmiotowego wezwania poszukiwać należy w przepisach O.p. W procedurze podatkowej w przypadkach rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania zasadą jest wydawanie postanowień (art.216 § 1 O.p.). Postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego i odpowiednio celnego, o których mowa w art.216 § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego (celnego), nie rozstrzygając jednakże o istocie sprawy, ani nie mają charakteru rozstrzygnięcia kończącego postępowanie - z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. W opinii Dyrektora Izby Celnej, postanowienie w przedmiocie wezwania do złożenia zabezpieczenia na poczet należności, które ostatecznie określone zostaną w decyzji kończącej postępowanie jest niezaskarżalne, zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., której przepisy rozdziału IV stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie jedynie wówczas, gdy ustawa tak stanowi, tj. wtedy, gdy istnieje konkretny przepis prawa statuujący możliwość jego zaskarżenia. Brak zatem takiego przepisu oznacza, że zażalenie na postanowienie nie jest dopuszczalne. Na postanowienia organu odwoławczego Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie: 1) art. 216 w związku z art. 236 §1 O.p. przez błędne przyjęcie, że żądanie zabezpieczenia w trybie art. 189 WKC, jak i w art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z 11.10.1993) - dalej: RWKC, jest kwestią wynikającą w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygającą o istocie sprawy; 2) art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz 127 O.p. w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i naruszenie prawa strony do ochrony swoich interesów (art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p.), przez odmówienie stronie prawa do zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ II instancji oraz niewykazanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ celny był uprawniony do żądania zabezpieczenia. W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że organ I instancji nałożył na nią obowiązek wniesienia kwoty 15.651.005,00zł na zabezpieczenie, względnie przedstawienia dokumentu, z którego wynikać będzie, że na żądanie organu celnego zawarł na jego rzecz cywilnoprawną umowę poręczenia, co było daleko idącą ingerencją w status majątkowy i prawny skarżącej. Skarżąca podniosła, że nie forma, lecz treść przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną (podatkową), jeżeli w sposób władczy określą uprawnienia lub obowiązki indywidualnego adresata w sferze prawa materialnego. Z tych względów, zdaniem skarżącej, żądanie złożenia zabezpieczenia w trybie art. 189 WKC, jak i w art. 248. ust. 1 RWKC, z umocowania wskazanych wyżej przepisów wspólnotowego prawa celnego winno mieć postać decyzji podatkowej, od której stronie przysługuje odwołanie. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji wydał swoje postanowienie w czasie, gdy obowiązywało już Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr, 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) - dalej: UKC, którego przepisy dla wszystkich rozstrzygnięć organów celnych przewidują formę decyzji (Artykuł 22 w związku z Artykułem 29). Stosownie do Artykułu 44 ust.1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Podobnie O.p., której przepisy o postępowaniu (Dział IV) na mocy art. 73 ust.1 Prawa celnego stosuje się w sprawach celnych, w art. 127 stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Skarżąca zarzuciła również, że organ I instancji nie dopełnił obowiązku wykazania okoliczności uzasadniających wystąpienie z żądaniem zabezpieczenia oraz wskazania przepisów prawa celnego – nie przeprowadził postępowania określonego w Artykule 91 UKC, (orzekał jeszcze pod rządami WKC), niemniej organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę zmianę stanu prawnego z urzędu. Naruszono zatem art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., oraz prawo strony do ochrony swoich praw (123 § 1 oraz art. 192 O.p). W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wezwanie przez organ celny do złożenia zabezpieczenia na poczet należności, które ostatecznie określone zostaną w decyzji kończącej postępowanie, uregulowane w art. 190 WKC, powinno mieć formę niezaskarżalnego postanowienia – jak przyjęły organy celne, czy też zaskarżalnej decyzji – jak twierdzi skarżąca. W niniejszej sprawie postanowienia organu celnego w sprawie wezwania do złożenia zabezpieczenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku VAT, w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym usunięcia towaru spod dozoru celnego, których dotyczą zaskarżone postanowienia stwierdzające niedopuszczalność wniesienia zażaleń na te rozstrzygnięcia, zostały wydane na podstawie m .in. art. 190 WKC. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy przepisy celne określają, że złożenie zabezpieczenia nie jest obowiązkowe, organy celne mogą żądać złożenia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzą, że istnieje ryzyko, iż powstały lub mogący powstać dług celny może nie zostać uiszczony w terminie (art. 190 WKC akapit pierwszy). Ustanowione w art. 190 WKC wezwanie do złożenia zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie pokrycia długu celnego już powstałego lub mogącego powstać w przyszłość. Z powyższych względów, należy uznać, że wezwanie to należy do instytucji postępowania zabezpieczającego, zmierza bowiem do zagwarantowania pokrycia długu celnego. Uznanie zabezpieczenia określonego w art. 190 WKC jako instytucji postępowania zabezpieczającego wiąże się z konsekwencjami co do wyboru trybu postępowania w tym zakresie, który nie został w WKC wyczerpująco unormowany (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2008r., III SA/Łd 157/08, publ. CBOiS). Sąd podziela stanowisko organów celnych, że prawidłową formą wezwania do zabezpieczenia na podstawie art. 190 WKC jest postanowienie. Zgodnie za art. 73 ust. 1 i 2 Prawa celnego, zasadą jest, że w postępowaniu celnym mają zastosowanie przepisy O.p. Stosownie zaś do art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Wezwanie do złożenia zabezpieczenia powinno mieć zatem taką właśnie formę. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że do działania w formie decyzji organ celny powinien legitymować się stosownym przepisem prawa. Z uwagi na to, że przepisy prawa, w tym art. 190 WKC, nie określają dla przedmiotowego wezwania formy decyzji administracyjnej, brak jest podstaw do domniemywania decyzyjnej formy załatwienia tej sprawy. Wprawdzie przepisy Prawa celnego przewidują decyzyjny tryb zabezpieczenia, jednakże nie dotyczy to czynności wezwania do złożenia zabezpieczenia określonej w art. 190 WKC. Przepis art. 61 ust. 1 Prawa celnego stanowi bowiem o ustanowieniu zabezpieczenia w drodze decyzji, przy zastosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczy zatem innej czynności podejmowanej w postępowaniu zabezpieczającym. Podkreślenia wymaga, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym polska regulacja prawa celnego ma jedynie charakter uzupełniający, a pierwszeństwo ma prawodawstwo wspólnotowe. Z powyższych względów, niezasadny jest zarzut skargi dotyczący nieprawidłowej formy rozstrzygnięć organu I instancji w przedmiocie wezwania do złożenia zabezpieczenia. Przechodząc do kwestii zaskarżalności postanowień w przedmiocie wezwania do złożenia zabezpieczenia, należy wskazać, że stosownie do art. 236 § 1 O.p., której przepisy rozdziału IV stosuje się odpowiednio do postępowań w sprawach celnych, na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie jedynie wówczas, gdy ustawa tak stanowi, tj. wtedy, gdy istnieje konkretny przepis prawa statuujący możliwość jego zaskarżenia. Przepisy WKC, ani O.p., nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na przedmiotowe postanowienia, co oznacza, że są one niezaskarżalne. Strona może je kwestionować jedynie w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Niezasadny jest, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący pominięcia przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu przepisów UKC. Zgodnie bowiem z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1228), do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 UKC (tj. 1 maja 2016r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Prawidłowo zatem organ II instancji rozpatrzył zażalenia skarżącej z dnia 21 kwietnia 2016r. i wydał zaskarżone postanowienia w dniu [...] czerwca 2016r. według przepisów dotychczasowych, a nie przepisów UKC. Z powyższych względów, uznając, że zaskarżone postanowienia są zgodne prawem, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconych wpisów Sąd orzekł na podstawie art. 225 P.p.s.a uznając, że należny wpis od każdej ze skarg wynosi po 100zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2198 ze zm.).