I SA/Rz 705/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Fiat Rapido oddala skargę. Przedmiotem skargi A. L. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], którą odmówiono skarżącemu dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 15 904 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w związku z dokonaniem jego eksportu. Skarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 9 czerwca 2020 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L." A. L., o zwrot akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Fiat Rapido o nr nadwozia [...], poj. silnika 2999 cm3. Wraz z wnioskiem podatnik przedłożył: 1. kserokopię faktury exportowej nr [...] z dnia 10 marca 2020 r. dt. sprzedaży samochodu osobowego Fiat Rapido przez podatnika podmiotowi ukraińskiemu, 2. kserokopię francuskiego dowodu rejestracyjnego, 3. kserokopię dokumentu potwierdzającego wywóz – komunikat IE599, data wyprowadzenia 4 czerwca 2020 r., 4. wydruk dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z dnia 9 stycznia 2020 r. 5. wydruk dokumentu przelewu (zapłata akcyzy) z dnia 6 czerwca 2020 r. Pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. organ wezwał podatnika do przedstawienia oryginału faktury z dnia 10 marca 2020 r., dokumentów przewozowych, celnych (w tym Wywozowego Dokumentu Towarzyszącego) oraz dokumentów handlowych, związanych z eksportem pojazdu, a także dokumentu (faktury lub rachunku) za dokonanie eksportu samochodu przez przewoźnika lub spedytora za granicę, a w przypadku użycia własnego środka transportu, złożenie pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu. W odpowiedzi podatnik dostarczył oryginał faktury z dnia 10 marca 2020 r. oraz dodatkowe wydruki następujących dokumentów: Komunikat IE599 - Potwierdzenie wywozu o nr własnym [...], oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 2 czerwca 2020 r. (dotyczącej nabycia przez podatnika od firmy J.-F. S.A. usługi AC-EX – zgłoszenie do procedury wywozu SAD nr [...]), Wywozowy Dokument Towarzyszący MRN [...], kserokopię faktury z 10 marca 2020 r. oraz powtórnie kserokopię francuskiego dowodu rejestracyjnego. Organ zgromadził w aktach również deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 15 904 zł z dnia 22 sierpnia 2019 r., formularz wyceny wartości samochodu wraz z opinią rzeczoznawcy i fakturą z dnia 5 lipca 2019 r. dotyczącą nabycia samochodu przez podatnika od podmiotu francuskiego, kserokopię francuskiego dowodu rejestracyjnego i dokumentację fotograficzną pojazdu. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji odmówił podatnikowi wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.) i podkreślił, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są m.in. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności. Organ wskazał, że na fakturze z dnia 10 marca 2020 r. dokumentującej sprzedaż samochodu objętego wnioskiem, wskazano warunki dostawy: EXW – T. Według reguł INCOTERMS reguła EXW (Ex Works) oznacza: z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca to kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Kupującego uznaje się za organizatora transportu. W ocenie organu, zastosowanie reguły EXW oznacza, że nabywca przedmiotowego samochodu podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku, tj. T. i dokonał jego eksportu. Oznacza to, że podatnik nie spełnił przesłanki dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu. Organ zwrócił również uwagę na to, że w komunikacie IE599, Wywozowym Dokumencie Towarzyszącym oraz w deklaracji o zgłoszeniu do procedury wywozu znaki i przynależność państwową środka transportu przy wyjściu (T.) i na granicy (przejście graniczne w K.) określono jako samochód o ukraińskich numerach rejestracyjnych, tj. [...]. Podsumowując, zdaniem organu rola podatnika ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, nie pełnił więc roli gestora transportu samochodu. Dokonaną transakcję trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju. Organ zaznaczył, że strona nie dokonała zatem eksportu. Prawo rozporządzania samochodem jak właściciel utraciła z chwilą jego przekazania. W ocenie organu dokumentem potwierdzającym rzeczywiste zrealizowanie eksportu byłaby np. faktura za usługę transportową, lecz podatnik nie przedłożył takiego dokumentu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zwrócił uwagę, że w komunikat IE599 potwierdza dokonanie eksportu samochodu przez jego firmę. Nie zgodził się z uznaniem transakcji za sprzedaż w kraju, bowiem w jego ocenie nie jest konieczne by transakcja sprzedaży samochodu na eksport nie mogła odbywać się w kraju. Podatnik zaakcentował, że dane w dokumentach celnych jednoznacznie wskazują, że zgłoszenia do procedury wywozu samochodu dokonała reprezentująca go firma spedycyjna J. F. S.A. Podatnik podkreślił, że zgłoszenia celnego może dokonać osoba mająca siedzibę we Wspólnocie, stąd jego kontrahent nie mógł dokonać odprawy celnej w procedurze wywozu. Podatnik podniósł, że w rzeczywistości w oparciu o ustną umowę zawartą już po faktycznym odbiorze pojazdu przez kupującego, odbyła się według reguły FCA (towar dostarczony do przewoźnika) w miejscu przedstawienia organowi celnemu do procedury wywozu, a to oznacza, że po dokonaniu transakcji i odbiorze technicznym pojazdu przez kupującego, sprzedający jako osoba zobowiązana do dokonania odprawy celnej na warunkach FCA, przejmuje "władztwo" nad towarem i odpowiada za prawidłowy przebieg procedury, aż do jej zakończenia, tj. do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE. Podatnik podkreślił, że to on odpowiada za prawidłowość zakończenia procedury wywozu. Podatnik zarzucił organowi I instancji, że nie odniósł się do faktury wystawionej przez J. F. S.A. za usługę związaną z eksportem. Skarżący zakwestionował ustalenia organu, że przedmiotowy samochód wyjechał z T. na samochodzie ukraińskim. Wyjaśnił, że przedmiotowy samochód został przetransportowany samochodem podatnika z terenu jego firmy do miejsca zgłoszenia do procedury wywozu. Skarżący zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznaje wyprowadzenie towaru za eksport, a organ I instancji, również podległy temu samemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej uznaje, że towar wyprowadzony przez przejście graniczne w K. na teren Ukrainy jest transakcją krajową. Wskazał, że właściwy organ nie unieważnił jego zgłoszenia celnego. Po przekazaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, w piśmie nadanym 2 września 2020 r. podatnik zarzucił organowi I instancji, że przekazując akta nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w odwołaniu, zaś zawarte w piśmie przekazującym akta rozważania na temat faktury od J. F. S.A. (organ stwierdził, że spółka ta dokonała jedynie zgłoszenia do procedury wywozu, a nie fizycznego wywozu) nie mogą zrekompensować braku umieszczenia ich w decyzji. Podatnik złożył także wnioski o "przeprowadzenie następujących dowodów w sprawie": 1.zasięgnięcie opinii prawnej radców prawnych będących pracownikami organu II instancji w temacie: czy zgodnie z zasadą swobody umów kontrahenci mają prawo po zawarciu umowy na warunkach EXW dokonać ustnej modyfikacji? Czy modyfikacja może dotyczyć warunków dostawy towaru i określenia sprzedającego jako podmiotu, który zgłosi towar do procedury wywozu oraz kto odpowiada w takim przypadku za usunięcie towaru spod dozoru celnego? Po modyfikacji kto jest uprawniony do korzystania z procedury wywozu oraz kto będzie otrzymywał komunikaty z systemu AES i będzie zobligowany do przechowywania wszystkich dokumentów na poparcie zgłoszenia celnego? Kto w wyżej wskazanej sytuacji przejmuje władztwo nad towarem od zgłoszenia do procedury wywozu do fizycznego wyprowadzenia towaru? Czy zapisy w polach 2, 8 i 14 zgłoszenia celnego świadczą, że doszło do zmiany pierwotnych ustaleń umowy sprzedaży samochodu, potwierdzonej fakturą z 10 marca 2020 r.? Kto, zgodnie z powyższymi zapisami, był zobowiązany do przedstawienia towaru w urzędzie wywozu, kto odpowiada za prawidłowe zakończenie procedury i kto rozporządzał w czasie zwolnienia towaru do procedury jak właściciel przedmiotowym samochodem? 2.przeprowadzenie dowodu z "Instrukcji w zakresie obsługi systemu AES" celem wykazania, że to eksporter jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do urzędu wyprowadzenia, zatem w czasie zwolnienia towaru do procedury rozporządza towarem jak właściciel. 3. Przesłuchanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na okoliczność wyjaśnienia kto lub w imieniu kogo towar został zgłoszony do procedury wywozu, kto fizycznie przedstawił towar do procedury wywozu, kto odpowiada za prawidłowe dostarczenie towaru do urzędu wyprowadzenia, kto jest uprawniony do korzystania z procedury wywozu, kto odpowiada za usunięcie towaru spod dozoru, czy jest możliwe dostarczenie towaru do miejsca wskazanego w polu 30 komunikatu IE515 przed formalnym wysłaniem komunikatu na innym środku transportu niż wskazano w polu 18 komunikatu (przeładowano towar na miejscu przedstawienia towaru po czym przesłano stosowne zgłoszenie celne do procedury wywozu), kto według komunikatu IE599 jest osobą, która wywiązała się z obowiązku wyprowadzeni towaru, kto podlega ewentualnej kontroli po zakończeniu procedury? Kolejnymi postanowieniami organ II instancji wskazywał nowe terminy załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. organ zawiadomił, że postępowanie zakończy się w terminie do dnia 18 czerwca 2021 r. Opisaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że w dokumentach celnych widnieją w polu "nadawca" dane podatnika, ale warunki dostawy na terytorium Ukrainy oraz oznaczenie środka transportu realizującego wywóz nie pozwalają na uznanie, że dokonał on wywozu samodzielnie bądź wywóz odbył się w jego imieniu. Organ zaznaczył, że według reguły EXW to kupujący organizuje transport, a sprzedający pozostawia towar do jego dyspozycji w miejscu wydania. W efekcie, wraz z wydaniem towaru, prawo do rozporządzania nim jak właściciel nabywa kontrahent zagraniczny. Organ stwierdził, że to kontrahent ukraiński dokonał faktycznego wywozu, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że wywiózł samochód samodzielnie lub zlecił wywóz we własnym imieniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organ powołał wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z 15 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 589/16, wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1262/20). Wnioski dowodowe strony organ uznał zaś za bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł argumentację wskazaną w odwołaniu oraz zarzucił: – naruszenie art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) bowiem od złożenia odwołania do wydania decyzji (prawie rok) organ nie przeprowadził żadnych czynności procesowych, które mogłyby świadczyć o zbieraniu dowodów. Skarżący zakwestionował bezzasadne w jego opinii przedłużanie terminów zakończenia postępowania – organ nie wskazywał na jakim etapie jest postępowania, nie wskazywał czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu. Skarżący wyraził podejrzenie, że działanie organu miało na celu zamknięcie możliwości ubiegania się o zwrot po złożeniu nowego wniosku o zwrot akcyzy (art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowi, że wniosek o zwrot składa się w terminie roku od dokonania eksportu). – naruszenie przepisów postępowania przez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, w tym nie odniesienie się przez organ I instancji do faktury od J. F. S.A., wyrywkowe traktowanie materiału dowodowego przez powoływanie się na Unijny Kodeks Celny, a następnie stwierdzenie, że "podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie zaś przepisy regulujące procedurę wywozu oraz procedurę dokonywania zgłoszenia celnego do procedury wywozu", nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania. – błędne przytoczenie treści art. 107 ust. 3 u.p.a.: w miejsce "jest obowiązany posiadać" organ użył "musi przedłożyć" (strona 3, akapit trzeci decyzji II instancji). – nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskował skarżący, – błędne uznanie, że numer rejestracyjny [...] oznacza, że nabywca samochodu dokonał faktycznego wywozu pojazdu na Ukrainę, bowiem zadeklarowany w zgłoszeniu celnym numer rejestracyjny wcale nie dokumentuje, że właścicielem środka transportu jest nabywca, jak również nie dowodzi, że zlecenie transportu pochodzi od nabywcy. Skarżący podniósł, że samochód realizujący transport jest własnością podmiotu realizującego zlecenie skarżącego, a organy nie korzystały z narzędzi, żeby to potwierdzić (zwrócenie się o pomoc prawną do podatkowej administracji Ukrainy, pozyskanie od skarżącego danych kontaktowych przewoźnika, sprawdzenie przez komórki celne na przejściu granicznym kto znajdował się w kabinie samochodu). Skarżący podniósł, że w związku ze stanem epidemii nie wszyscy obywatele Ukrainy wjeżdżali na teren UE, a nabywcy przedmiotowego samochodu nie było wówczas w Polsce, co ma potwierdzać brak jego podpisu pod jedną z klauzuli na fakturze. Przekazanie samochodu nie nastąpiło zatem w momencie zawarcia transakcji. Skarżący odwołał się również do argumentacji z poprzednich pism odnoszącej się do dokumentów celnych i przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, z których ma wynikać, że to on władał samochodem. Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie zwrotu podatku oraz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Podkreślił, że organy nie kwestionują wywozu pojazdu na Ukrainę, lecz wskazują, że rozporządzającym pojazdem nie był skarżący, a kontrahent zagraniczny. W replice na odpowiedź organu, skarżący podkreślił, że eksportu dokonuje tylko osoba, która dysponuje towarem zgłoszonym do procedury wywozu. Przywołał definicję eksportera z rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. i podkreślił, że jest nim osoba uprawniona do decydowania o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii. Zaznaczył raz jeszcze, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] nie jest własnością jego kontrahenta, a kierowca tego pojazdu nie jest jego kontrahentem, ani osobą z nim powiązaną zawodowo. Odwołał się ponownie do ustnej umowy zmieniającej zasady dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny prawa materialnego, jak też przepisów prawa procesowego, co zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oznaczałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o odmowie zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Fiat Rapido stwierdzając, że niewadliwe są ustalenia, iż skarżący nie spełnił wszystkich koniecznych przesłanek ustawowych z art. 107 ust. 1 u.p.a.. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przez skarżącego przesłanka zwrotu podatku akcyzowego polegająca na tym, że skarżący dokonał eksportu rzeczonego pojazdu na Ukrainę lub też, że eksportu dokonano w jego imieniu, a także czy w trakcie wywozu posiadał skarżący prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Niesporne jest, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od ujętego we wniosku samochodu osobowego osobowych – dopełnił pozostałych wymogów. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, są: 1) nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostały spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., I GSK 1200/20) i co istotne do ich wykazania (udowodnienia) zobowiązany jest podatnik, bowiem w jego interesie uzyskanie omawianej preferencji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że wyżej przywołany przepis nie uzależnia możliwości zwrotu podatku akcyzowego od tego jaki podmiot dokonuje eksportu samochodu osobowego. Przeciwnie, już literalne brzmienie wzmiankowanego art. 107 ust. 1 u.p.a wskazuje, że czynność ta powinna być dokonana przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym lub też doszło do zrealizowania tej czynności w jego imieniu, jako osoby posiadającej prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel. Takie stanowisko jest również powszechnie prezentowane w orzecznictwie, czego potwierdzeniem jest przykładowo wyrok NSA przytoczony przez organ odwoławczy z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 589/16, wyrok NSA z dnia 17 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 8/17 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 9/21. Przyjmuje się bowiem jednolicie, że konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (eksportu) samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie tej dostawy przez stronę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Tutaj trzeba zauważyć, że nie ma faktycznej różnicy, czy organ w odniesieniu do powinności podatnika ubiegającego się o zwrot posługuje się wyrażeniem "posiada" czy też "przedkłada" odpowiednie dokumenty. Tak więc, tylko faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, a okoliczności te muszą wynikać z dokumentów dołączonych przez podatnika do wniosku o zwrot. Celem eksportu jest wywiezienie (dostawa) towaru poza granice Unii Europejskiej. W jego ramach odbywa się odprawa celna, która polega na skontrolowaniu dokumentacji oraz przewożonych towarów. Jej efektem jest urzędowe potwierdzenie wywozu towaru. To ten moment decyduje kto i ewentualnie w czyim imieniu dokonywana jest ta dostawa. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w momencie dokonywania odprawy celnej skarżący nie dysponował już prawem rozporządzania spornym samochodem jak właściciel, przeszło ono bowiem na rzecz nabywcy ukraińskiego i procedura realizowana była na rzecz tego podmiotu. Nie jest wystarczające to, że skarżący przedstawił sporny pojazd w urzędzie celnym wyjścia i on zlecił dokonanie procedury eksportu uprawnionemu przedstawicielowi, w sytuacji, gdy zanim doszło do wyprowadzenia tego samochodu poza obszar celny Unii Europejskiej przez Urząd Celny wyprowadzenia utracił prawo rozporządzania towarem jak właściciel. Eksport do którego nawiązuje przepis art. 107 u.p.a. rozumiany jest zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a więc jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony w sposób wynikający z dalszej części tego przepisu. Innymi słowy jest to sytuacja, gdy towar lub usługa jest sprzedawana odbiorcy znajdującemu się poza granicami kraju i zarazem poza obszarem Unii Europejskiej. Natomiast w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdy zgodnie z warunkami dostawy samochód osobowy został wydany odbiorcy, w tym wypadku ukraińskiemu, przed jego wyprowadzeniem z kraju, nie można mówić o spełnieniu warunku z art. 107 u.p.a. Następuje w istocie wywóz towaru, w ramach wszczętej, sformalizowanej procedury celnej eksportu zainicjowanej przez skarżącego, ale de facto już na rzecz i w imieniu odbiorcy ukraińskiego, który zgodnie z warunkami transakcji, zanim wywóz nastąpił przejął od skarżącego prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Podstawowym i ważnym elementem przy zawieraniu umowy sprzedaży towarów jest ustalenie jej warunków. Na tym etapie określone zostanie, która ze stron (sprzedawca czy nabywca) będzie zobowiązana do zapłacenia danin publiczno-prawnych (cło oraz podatki), oraz jakie koszty i ryzyka będzie ponosić każda ze stron. Jest to bardzo istotne, ponieważ warunkuje kolejne kroki, a co za tym idzie, definiuje odpowiedzialność stron w łańcuchu dostaw. Warunki sprzedaży dookreślają, kto spełnia definicję prawną nadawcy oraz kto spełnia definicję prawną eksportera na gruncie prawa międzynarodowego. Warunki Dostawy Incoterms (ang. International Commercial Terms) to Międzynarodowe Reguły Handlu - zbiór reguł międzynarodowych, określających warunki sprzedaży, stosowanych powszechnie na całym świecie, zarówno w umowach międzynarodowych jak i krajowych. Reguły te mają na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający - kupujący. W okolicznościach niniejszej sprawy, co wynika z faktury sprzedaży nr [...] czy dokumentu towarzyszącego MRN, zostały one określone kodem EXW ("ex works"), co literalnie oznacza oznacza: "z zakładu". Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. siedziba czy zakład sprzedającego) i może to też być magazyn Urzędu Celnego wyjścia, gdzie samochód został przedstawiony do objęcia procedurą celną, o ile strony tak się umówiły. Istotne jest to, że nabywca samochodu podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i miało to miejsce na terenie kraju. Od tego miejsca to kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru, to jego uznaje się za organizatora transportu. Tak więc jeżeli nawet procedura eksportu w niniejszej sprawie została zainicjowana przez skarżącego, in concreto przez działającego na jego zlecenie przedstawiciela (tu: J.-F.), to w trakcie tej procedury nabywca, zgodnie z warunkami dostawy (tu: Ex Works) uzyskał prawo do rozporządzania przedmiotem umowy jak właściciel. Jeżeli więc nawet procedura eksportu przedmiotowego samochodu na Ukrainę odbyła się na zlecenie skarżącego, to kontunuowania była już w interesie nabywcy. Zatem, mając na uwadze powyższe, iż dostawa jest dokonana w chwili pozostawienia towaru do dyspozycji kupującego, a fakt ten miał miejsce na terytorium Polski, poprzez wydanie samochodu do dyspozycji nabywcy ukraińskiego, organy podatkowe trafnie wywiodły, że skarżący nie dokonał eksportu przedmiotowego pojazdu ani nie został on dokonany w jego imieniu. Zwrócić należy uwagę na to, co podkreślają organy, że zgromadzonych w sprawie dokumentach: w komunikacie IE599, Wywozowym Dokumencie Towarzyszącym oraz w deklaracji o zgłoszeniu do procedury wywozu, znaki i przynależność państwową środka transportu przy wyjściu (T.) i wyprowadzeniu (przejście graniczne w K.) określono jako samochód o ukraińskich numerach rejestracyjnych, tj. [...]. Logiczne powiązanie tych dwóch ustaleń wynikających z w/w dokumentów, to jest w zakresie warunków dostawy oraz środka transportu na którym dokonano wywozu, pozwalał organom na wyciągnięcie uprawnionego wniosku, że faktycznie eksport nie był już realizowany w imieniu i na rzecz skarżącego, który utracił prawo decydowania o statusie prawnym i faktycznym przedmiotowego samochodu. Skarżący wprawdzie usiłował przekonywać, że w drodze ustnej umowy nastąpiła "modyfikacja" zawartej umowy z odbiorcą ukraińskim w zakresie warunków dostawy, lecz w żaden sposób tego nie wykazał. Warunki dostawy, na które powołują się organy wynikają natomiast jednoznacznie z treści dokumentów dołączonych do akt sprawy. W ocenie Sądu, sformułowanie zawarte w komentowanym art. 107 ust. 1 u.p.a. "ta dostawa jest realizowana" oznacza, że chodzi o rozumienie eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej ustawy, jako wywozu towaru do odbiorcy poza granicami kraju. Nie chodzi tutaj o badanie poprawności zachowania sformalizowanej procedury wynikającej z przepisów prawa unijnego to jest Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013, rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, czy rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, do których odwołuje się skarżący. Z punktu widzenia omawianej preferencji, to jest spełnienia przesłanek koniecznych do jej uzyskania, samochód został dostarczony na terytorium kraju, i nie jest to bynajmniej stwierdzenie dowolne jak zarzuca skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, lecz wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Godzi się również zauważyć, że skarżący ubiegający się zwrot podatku, zobowiązany do przedłożenia dokumentów, z których wynikać ma to uprawnienie, nie dysponuje, a przynajmniej nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących organizacji transportu tego samochodu osobowego, który z przyjętymi w tej transakcji warunkami dostawy ustalonymi przez organy, miał odbywać się na koszt własny nabywcy. Zlecenie tranzytu nie oznacza, że upoważniony przedstawiciel jest wyłącznym gestorem transportu, lecz wskazuje tylko środek transportu uczestniczący w procedurze, na którym przewożony jest towar będący przedmiotem tej procedury. Przywołane powyżej i niepodważane przez skarżącego okoliczności dowodzą natomiast, że faktyczna więź skarżącego z przedmiotowym samochodem osobowym ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt poza unijny obszar celny, na terytorium Ukrainy. To nabywca pojazdu, po przejęciu go od skarżącego i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i faktycznie w jego imieniu przeprowadzona została procedura wywozu w ramach eksportu. Nie ma znaczenia, dla oceny spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a., że zlecenia i opłaty usługi zgłoszenia do procedury celnej wywozu w ramach eksportu przedstawicielowi – firmie J.F. dokonał skarżący. W przekonaniu Sądu, w ramach swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, zasady doświadczenia życiowego i logiki pozwalały w istocie przyjąć, że choć skarżący zlecił dokonanie procedury eksportu na Ukrainę samochodu osobowego marki Fiat Ducato upoważnionemu przedstawicielowi, to w jej trakcie władztwo nad tym pojazdem przejął nabywca ukraiński i to on był gestorem transportu. W momencie zwolnienia samochodu do tej procedury w urzędzie celnym wyjścia to już nabywca ukraiński był podmiotem, któremu przysługiwało prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Na marginesie przeprowadzonych rozważań wypada też zauważyć, że zwrot podatku akcyzowego, o który ubiega się skarżący jest dokonywany na wniosek, a tym samym, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. W sprawie, mimo wezwania organu, podatnik nie przedłożył dokumentów transportowych, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Z tego też względu, nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego jest pozbawione racji i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, z naruszeniem zasady szybkości postępowania. Reasumując, w niniejszej sprawie organ prawidłowo ocenił, że brak spełnienia dwóch przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. nie daje podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący. Skład orzekający nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji także innych naruszeń, które mogłyby przemawiać za zasadnością jej uchylenia. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodne z przepisami, zaś wydane rozstrzygnięcie jest kompletne, jasne i spójne. Bezpodstawne są zarzuty skargi co do braków postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego przepisu kształtującego obowiązki organu w zakresie przeprowadzenia i gromadzenia dowodów, zgłoszony dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Bezsprzecznie nie mają takiego waloru "opinie prawne" czy instrukcje w zakresie procedur, których zasięgnięcia lub dołączenia do akt sprawy domagał się skarżący, gdyż nie mają wpływu na rekonstrukcję stanu faktycznego. Odnoszą się one do sfery oceny prawnej, która jest wyłączną domeną organu orzekającego w sprawie i żaden "dowód" zastępować w tym organu nie może. Nie jest w szczególności zasadny zarzut dotyczący czasu trwania postępowania przed organami czy też wprost jego przewlekłości. Należy tutaj zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione, zbyt długie prowadzenia postępowania, aby odniósł skutek, musi zostać połączony z wykazaniem, że owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarżący nie przeprowadził. Tak więc jeżeli chodzi o przewlekłość postępowania to zarzut ten nie mógł stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, bowiem nadmierna długość postępowania nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie, a ochronie praw strony z tytułu przewlekłości postępowania służy odrębny tryb. Reasumując, należy wskazać, że skarżący nie dokonał eksportu, ani nie dokonano wywozu w jego imieniu, a także utracił prawo do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel zanim został on wywieziony poza granice kraju – na Ukrainę, co czyni niemożliwym zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. - wobec braku ziszczenia się wszystkich przesłanek wymaganych przez ten przepis. Organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej wykładni w/w przepisu prawa materialnego i doszły do prawidłowych wniosków, że nie znajdzie on zastosowania do ustalonej sytuacji skarżącego. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.