I SA/Rz 707/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielania pomocy publicznej na restrukturyzację - oddala skargę - I SA/Rz 707/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o.o., z siedzibą w S. (powoływana dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2007r., Nr [...], którą odmówiono Spółce udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do czerwca 2006r. oraz podatku akcyzowego za lipiec 2006r., rozłożonych na raty decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2006r., Nr [...] - w łącznej kwocie 1.680.483,00zł oraz opłaty prolongacyjnej, ustalonej ostatnio wymienioną decyzją, w kwocie 351.690,00zł, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2007r., Nr [...] . W podstawie prawnej swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit.i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacji podatkowa); § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt pkt 1a, 2, 3, 4, § 4, § 5 ust. 1 pkt 1, § 6, § 7, § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, § 9, § 10, ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. Nr 179, poz. 1266, ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka, pismem z dnia 19 października 2007r. (data wpływu do organu 23 października 2007r.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację poprzez umorzenie podatku akcyzowego wraz z opłatą prolongacyjną, w łącznej kwocie 2.031.790,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie jest art. 67b § 1 pkt 3 lit.i Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Z kolei, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem, w art. 67b § 1 pkt 3 wymienione zostały dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej, która może być udzielona w formie decyzji organu podatkowego, przyznającej ulgi w spłacie podatków. Organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia to go jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli te przesłanki nie występują, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007r. IIII SA/Wa 53/07). W art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit.f-i oraz litera l wraz ze wskazaniem przypadków w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. W wydanym na podstawie tej delegacji Rozporządzeniu wskazano przesłanki, jakie podmiot ubiegający się na pomoc na restrukturyzację obowiązany jest spełnić, aby organ podatkowy mógł zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie zatem, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w Rozporządzeniu jest niezbędne do stwierdzenia możliwości udzielenia przez organ podatkowy pomocy na cele restrukturyzacji. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu łącznie warunki, o których mowa w § § 4-13. Z § 4 Rozporządzenia wynika, iż beneficjentem pomocy na restrukturyzację może być przedsiębiorca, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej; 2) nie należy do grupy kapitałowej ani nie jest przejmowany przez taką grupę, z wyjątkiem sytuacji, gdy przedsiębiorca wykaże, że jego trudna sytuacja ekonomiczna: a) ma charakter wewnętrzny i nie jest wynikiem nieuzasadnionego podziału kosztów w ramach grupy oraz b) jest zbyt poważna, aby mogła być przezwyciężona przez samą grupę; 3) rozpoczął działalność gospodarczą w danej dziedzinie co najmniej 3 lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację. Dyrektor Izby Celnej, przeprowadzając analizę finansową, oparł się na sprawozdaniach finansowych Spółki, sporządzonych na dni: 31 grudnia 2006r., 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r. Organ ten wskazał, że istotą oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa jest ocena zdolności wywiązywania się z zobowiązań finansowych, tj. ocena tak zwanej płynności finansowej oraz stopnia zadłużenia. Dokonując analizy wskaźnika bieżącej płynności, wskaźnika szybkiego płynnego, wskaźnika płynności gotówkowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia, wskaźnika udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku podmiotu, dokonał wyliczenia wskaźników płynności finansowej i zadłużenia i w ich aspekcie zgodził się z argumentami przedstawionymi we wniosku i w odwołaniu, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Dodatkowym argumentem uzasadniającym trudną sytuację ekonomiczną Spółki jest to, że spełnia ona kryteria do objęcia postępowaniem upadłościowym na podstawie ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Spółka wyczerpuje pojęcie "przedsiębiorstwa zagrożonego" przyjętego dla celów Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE C 244 z 1 października 2004r.; powoływanej dalej jako: Wytyczne) w rozumieniu których przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko – lub średnioterminowej (pkt 2.1.9). Zgodnie z punktem 2.1.10c Wytycznych za szczególnie zagrożone uważa się przedsiębiorstwo, które spełnia kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Spełniona jest również przesłanka z § 4 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż Spółka nie należy do grupy kapitałowej oraz nie jest przejmowana przez taką grupę. Natomiast Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie został zachowany warunek z § 4 pkt 3 Rozporządzenia, jakim jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w danej dziedzinie co najmniej 3 lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację. Przepis § 4 pkt 3 Rozporządzenia został oparty o Wytyczne, które w punkcie 12 stwierdzają, że pomoc na restrukturyzację nie może zostać udzielona przedsiębiorcy "nowoutworzonemu". Do tej kategorii Wytyczne zaliczają przedsiębiorców w okresie pierwszych 3 lat w danej dziedzinie. Spółka została założona w czerwcu 2003r., natomiast działalność operacyjna rozpoczęta została w maju 2004r. Działalność Spółki do końca 2005r. opierała się na produkcji butelek typu PET (sklasyfikowanej według PKD – produkcja opakowań z tworzyw sztucznych – 25.22.Z) oraz handlu hurtowym artykułami spożywczymi. W 2006r. Spółka rozpoczęła działalność w dziedzinie produkcji i sprzedaży estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z przeznaczeniem do produkcji paliw i biopaliw. Produkcja estrów metylowych zakwalifikowana jest według PKD do grupy 24.66 – produkcji wyrobów chemicznych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanej, podklasa ta obejmuje między innymi produkcję pozostałych wyrobów chemicznych: chemicznie modyfikowanych olejów i tłuszczów. Rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji estrów metylowych zostało poprzedzone: 1) sporządzeniem biznes – planu uwzględniającego strategię rozwoju w okresie od 2005 – 2017r., 2) uzyskaniem przez Spółkę zaświadczenia o wpisie do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty, wydanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi – grudzień 2005r., 3) uzyskaniem przez Spółkę świadectwa jakości wydanego przez akredytowaną jednostkę certyfikującą Instytut Techniczny Wojsk Lotniczych, Pracownia Certyfikacji i Normalizacji Wojskowego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Służby MPS – marzec 2006r. Spółka działalność w dziedzinie produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przeznaczonych do produkcji biopaliw rozpoczęła w styczniu 2006r., co ustalono zgodnie z faktami uwidocznionymi w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w lipcu 2006r. W styczniu 2006r. powstał również obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – estrów metylowych przeznaczonych do produkcji biopaliw. Początkowo sprzedaż biokomponentów prowadzona była z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Spółka nie uzyskała pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz przepisów rozporządzenia o wykonywaniu szczególnego nadzoru podatkowego, ponieważ Spółka nie uzyskała postanowienia właściwego organu podatkowego o zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych. W sierpniu 2006r. Spółka spełniła wymogi przewidziane przepisami w zakresie podatku akcyzowego i rozpoczęła zarejestrowaną działalność w przedmiotowym zakresie. Źródła trudnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki należy upatrywać w produkcji estrów metylowych, a nie, jak to wskazano we wniosku, produkcji butelek typu PET. Reasumując Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka dokonała zmian profilu działalności w styczniu 2006r., a zatem nie można uznać, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w danej dziedzinie przez wymagany 3 letni okres, poprzedzający dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację. Wprawdzie interpretacja § 4 pkt 3 Rozporządzenia pozwala na udzielenie pomocy na restrukturyzację przedsiębiorcy, który w ramach tego samego przedsiębiorstwa - postanowił zmienić lub zdywersyfikować swoją produkcję, jeżeli po dokonaniu modyfikacji profilu produkcji – przedsiębiorca pozostał na tym samym rynku (w ujęciu wspólnotowym, a zmiana produkcji jest częścią restrukturyzacji – ujętą i odpowiednio uzasadnioną w przedstawionym planie restrukturyzacji – można uznać produkcję obu wyrobów (poprzednio i obecnie produkowanego) za jedną dziedziną działalności gospodarczej, której okres trwania liczy się od rozpoczęcia produkcji pierwszego wyrobu – przy czym oba wyroby powinny należeć do tej samej podklasy w ujęciu PKD), to jednakże Spółka zmieniła profil działalności w styczniu 2006r., natomiast jak wynika z przedłożonego przez Spółkę planu restrukturyzacji realizacja programu restrukturyzacyjnego została rozpoczęta w marcu 2007r. Dodatkowo w planie restrukturyzacji nie przewidziano zmiany profilu działalności z produkcji opakowań z tworzyw sztucznych – 25.22. Z – na produkcję estrów metylowych – 24.66. Organ odwoławczy za nieprzydatną uznał opinię sporządzoną przez adwokata D.S., na którą powołuje się Spółka, gdyż opinia ta odnosi się do pojęcia działalności gospodarczej w Rozporządzeniu, podczas gdy takiego pojęcia Rozporządzenie nie zawiera, a posługuje się pojęciem: "działalności gospodarczej w danej dziedzinie". Dyrektor Izby Celnej pokreślił, że ustalenie czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w danej dziedzinie może nastąpić w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że podjęcie przez podmiot działań zmierzających do dokonania oceny rynku, sporządzenia biznes-planu czy też przeprowadzenie analizy ekonomiczno-finansowej, przygotowanie dokumentacji, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a wymienione zabiegi poprzedzają rozpoczęcie takiej działalności i nie zawsze muszą skutkować jej uruchomieniem. Wynika z tego, że niezasadny jest zarzut dotyczący dokonania błędnej interpretacji definicji zawartej w rozdziale II pkt 9 cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności. Organ odwoławczy wskazał zatem, że przesłanki zawarte w § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, § 9 oraz § 10 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia są ze sobą ściśle powiązane i zasadnym jest kumulatywne rozpatrzenie ich zaistnienia. W tym celu przeprowadził analizę przedstawionego planu restrukturyzacji oraz sprawozdania z jego realizacji, zestawiając zamieszone w nich dane ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stwierdził, że Spółka formalnie spełnia warunki zawarte w § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 § 9 oraz § 10 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, niemniej jednak wątpliwości budzi sposób zagospodarowania pozyskanych środków finansowych oraz przewidywany termin spłat udzielonych pożyczek. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania Spółki, a wręcz przeciwnie można stwierdzić, że powstała zaległość podatkowa jest bezpośrednią konsekwencją działań Spółki. Zauważył również, że Spółka dokonała korekt 26 faktur VAT, dotyczących sprzedaży estrów metylowych i które to korekty polegały na zwiększeniu ceny sprzedaży o wartość podatku akcyzowego. Spółka w ten sposób "odzyskała" znaczną część zaległego zobowiązania podatkowego, która została przeznaczona na wypłatę wynagrodzeń oraz na pokrycie kosztów niezbędnych do dalszego funkcjonowania (energia elektryczna, gaz itp.). Dotyczy to łącznej kwoty 1.417.427,15 zł. W takiej sytuacji organ podatkowy, umarzając zaległość podatkową, udzieliłby Spółce nie tyle ulgi podatkowej, co subwencji z budżetu państwa. Ponadto organ I instancji zastosował wobec Spółki ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (umorzenia odsetek, rozłożenie na raty zaległości podatkowej, odroczenie terminów płatności rat); Spółka w 2007r. dysponowała kwotą 1.417.427,15 zł uzyskaną od kontrahenta, nie wywiązała się jednak z płatności poszczególnych rat i do chwili wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2009r. nie dokonała wpłat rat nr nr: 1, 3, 4, 7. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro: - do powstania zaległości podatkowej przyczyniła się sama Spółka, która prowadząc działalność gospodarczą nie dochowała wymaganych prawem obowiązków, - Spółka zatrzymała należny Skarbowi Państwa podatek na własne potrzeby; - wymagalność w 2009r. umów pożyczek może doprowadzić do likwidacji Spółki, to nie sposób znaleźć argumentów przemawiających za stwierdzeniem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej pomocy na restrukturyzację. Organ odwoławczy stwierdził również, że decyzja w przedmiocie przyznania ulgi ma charakter uznaniowy co oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu możliwość wydania negatywnego rozstrzygnięcia dla strony, nawet przy stwierdzeniu istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie dopuścił się naruszenia zasad ogólnych określonych w art. art. 120, 122, 180 i 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, a decyzja wydana przez organ I instancji nie jest niepełna i pozorna, w zakresie uzasadnienia. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka, domagając się uchylenia decyzji w całości – jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Spółka, jak to zredagowano w skardze, wniosła o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ. Spółka sformułowała następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 32 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, że organ w sposób uznaniowy pozbawił podatnika uprawnienia przysługującego mu na mocy obowiązującego prawa, 3) naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 156 §1 pkt 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w efekcie czego nie uznano za rażąco naruszającej prawo decyzji organu I instancji, b) art. 7, art. 107 § 3 poprzez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, - niepełność i pozorność uzasadnienia decyzji, pomimo jej obszerności, - nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i niepodanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, c) naruszenie zasady zaufania do organów – art. 8 K.p.a., d) niepowiadomienie Spółki o zgromadzeniu dodatkowego materiału w sprawie, co uniemożliwiło obronę jej interesów w postępowaniu i w konsekwencji stanowi rażące naruszenie art. 10 § 1 K.p.a. 4) naruszenie zasad ogólnych określonych w art. art. 120 i 122 oraz przepisów art. art. 180 i 191, w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, 5) naruszenie regulacji unijnych Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, w szczególności punktu 12, 6) brak poszanowania dla zasad współżycia społecznego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ błędnie transponował pojęcie "działalności" służące celom statystyczno-ewidencyjnym do przepisów, które mają zdefiniowane to pojęcie. Definicja działalności gospodarczej jest zawarta w Ordynacji podatkowej, a także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem wszelkie definicje i regulacje ustawowe zawarte w tej ustawie i Rozporządzeniu mają zastosowanie do wniosku o pomoc na restrukturyzację, a w szczególności definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9, a pośrednio, poprzez odesłanie, definicja zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że Spółka w istocie już od 2004r. dokonywała inwestycji zarówno w technologię produkcji, siłę roboczą, jak też w wyposażenie w celu uruchomienia produkcji estrów metylowych (faktura nr 49 z dnia 25 czerwca 2004r. dotycząca przygotowania dokumentacji w zakresie wniosku o udzielenie wsparcia nowej inwestycji w zakresie produkcji estrów metylowych oraz analiza ekonomiczno-finansowa tego przedsięwzięcia). Organ błędnie uznał, że "działalność w danej dziedzinie" – oznacza wyprodukowanie produktu, pomijając okres przygotowania i realizacji inwestycji, w postaci linii do produkcji estrów metylowych. Przedstawiono czynności, które według Spółki, mimo że były dokonywane zanim nastąpiła pierwsza sprzedaż gotowego wyrobu, stanowią nieodzownie konieczny element działalności w danej dziedzinie. Kolejno podejmowane przez Spółkę działania, w okresie 3 lat przed złożeniem wniosku o pomoc na restrukturyzację, a związane m.in. z zamówieniem, zakupem, komplementacją i montażem linii do produkcji estrów są powiązane i należą do danej dziedziny działalności gospodarczej Spółki, podobnie jak przygotowanie całej infrastruktury, szkolenie pracowników z zakresu obsługi linii produkcyjnej, zorganizowanie struktur logistycznych, pozyskiwanie środków itp. Spółka podzieliła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 maja 1991r., że pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych, zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także okoliczności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji. Organ nie wziął pod uwagę objaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu Rozporządzenia, w którym w sposób nie budzący wątpliwości została określona intencja prawodawcy. Istotnym jest również to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, podobnie jak inne organy, że Spółka spełniła wszystkie warunki zawarte w Rozporządzeniu. Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości podatkowych Spółka zakwestionowała stanowisko, że zaległości te powstały w głównej mierze z jej winy, a to dlatego, że, wbrew temu co twierdzi organ, istniały wątpliwości interpretacyjne czy biokomponenty są produktem akcyzowym, a do lipca 2006r. obowiązywała interpretacja Izby Celnej , że biokomponenty nie są produktem akcyzowym, a ich produkcja nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Spółka, pomimo wątpliwości, po zmianie interpretacji, zadeklarowała wolę zapłaty podatku akcyzowego, chociaż ten podatek nie wpłynął do Spółki lecz został wpłacony przez kontrahentów Spółki do urzędów celnych, a więc podatek ten został już raz zapłacony. Punkt 12 Wytycznych zawiera zupełnie inne intencje niż wydedukował to organ celny. Spółka poniosła szkodę w postaci utraty praw nabytych, przy czym warto podkreślić, że budując instalację do produkcji biokomponentów Spółka nie miała możliwości skorzystania z refinansowania części kosztów budowy. Spółka podkreśliła wyjątkowo niesprawiedliwe podejście organów do sprawy, które spowodowało ograniczenie zaufania do organów państwa. Za naruszenie tej zasady można bowiem między innymi uznać niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej między innymi przez Ministerstwo Finansów czy też Ministerstwo Skarbu. Naruszono więc art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skoro dokonano różnych ustaleń, odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego spraw odrębnych, gdzie organy jednak bazowały na tych samych faktach i przepisach. Zaskarżona decyzja narusza art. 32 Konstytucji RP, gdyż organ w sposób uznaniowy pozbawił podatnika uprawnień, przysługujących mu z mocy obowiązującego prawa. Zamiast ustosunkować się do treści konkretnych zarzutów organ podkreśla swoją wyższość, odwołując się do zasady uznaniowości. Organ zignorował dwie niezależne opinie, a to Ministerstwa Finansów oraz adwokata D.S., w sytuacji gdy opinie te opierają się na przepisach prawa. Organ próbuje zmarginalizować i przedstawić w negatywnym świetle wszelkie podjęte przez zarząd i udziałowców działania. Organ naruszył również prawa Spółki w zakresie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Przedstawiciele Spółki stawili się we wskazanym przez organ terminie w celu zapoznania się ze zgromadzonym przez organ materiałem, okazało się jednak, że osoba prowadząca sprawę oraz osoba ją zastępująca są nieobecne. W końcu udało się uzyskać dostęp do akt. Udostępnione akta okazały się jednak zawierać jedynie materiał przekazany do organu przez Spółkę. Na wniosek Spółki pracownik Izby zgromadził materiał w ten sposób, że wydrukował e-maila ze stanowiskiem oraz doniósł kopię pisma Ministerstwa Finansów, o istnieniu którego Spółka nie miała wiedzy. Akta nie zawierały spisu dokumentów ani numeracji stron, dokumenty nie były ponumerowane. Tak przygotowane akta spowodowały, że nie było można zweryfikować ich kompletności. Nie można tu więc mówić o zapewnieniu stronie prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego wyłączenia Spółki z udziału w postępowaniu, a to stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do zarzutów skargi, przedstawił fakty dotyczące zapoznania się Spółki z aktami sprawy i wywiódł że również prawa procesowe Spółki nie zostały naruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Dokonywanie przez Sąd, wspomnianej powyżej, kontroli obejmuje ocenę zgodności zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym (ocena dokonanej przez organ subsumcji prawa), a także ocenę postępowania poprzedzającego wydanie decyzji – pod względem zgodności z przepisami postępowania. Przedstawione powyżej uregulowania ustawowe i ich konsekwencje dla przebiegu, dokonywanej przez Sąd kontroli pod względem zgodności z prawem oznacza, że Sąd, zresztą nie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności jest zobowiązany dokonać oceny postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej do Sądu decyzji. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to wówczas uchyla decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a.), zaś jeśli dostrzeże, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W pierwszej więc kolejności Sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem postępowania poprzedzającego wydanie decyzji może przejść do oceny zgodności decyzji z prawem materialnym, w aspekcie zarzutów podniesionych w skardze lub niezależne od tych zarzutów, tylko wtedy, gdy uprzednio przesądził czy zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji, stwierdzenia nieważności lub stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa, które wystąpiły w fazie postępowania administracyjnego, poprzedzającego rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy Sąd jest zobowiązany w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bo tylko gdyby stwierdził bezzasadność tego zarzutu może przejść do kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym. W związku z powyższym, niezależnie od redakcyjnego układu skargi, Sąd odniesie się do zarzutu, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej doszło do naruszenia praw Spółki, w zakresie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Skarżąca Spółka uzasadniając ten zarzut podniosła, że reprezentujące ją osoby we wskazanym przez organ terminie – w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym - stawiły się w siedzibie organu, a tam okazało się, że osoba prowadząca sprawę, jak i osoba ją zastępująca są nieobecne, co powoduje trudność w udostępnieniu akt sprawy. Udostępnione akta zawierały jedynie materiał przekazany organowi przez Spółkę; dopiero na wniosek Spółki pracownik izby celnej zgromadził materiał w ten sposób, że wydrukował e-maila "ze stanowiskiem" oraz doniósł kopię pisma Ministerstwa Finansów, o istnieniu którego Spółka nie miała wiedzy. Akta nie zawierały spisu dokumentów ani numeracji stron, a dokumenty nie były ponumerowane. Tak przygotowane akta spowodowały, że nie można było zweryfikować ich kompletności. W tej sytuacji nie można mówić o zapewnieniu stronie prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Informacja o kompletności materiału nie została udzielona z powodu nieobecności osoby prowadzącej sprawę, jak i osoby ją zastępującej. Doprowadziło to, w ocenie Spółki, do nieuzasadnionego wyłączenia Spółki z udziału z postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd dokonując oceny tego zarzutu doszedł do przekonania, że nie jest on uzasadniony, gdyż nie doszło do naruszenia prawa, które mogło być ocenione jako rażące naruszenie ani nawet do naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. Z mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W korelacji z tym przepisem pozostaje art. 123 § 1, stosownie do którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei z mocy art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Spółka nie kwestionuje, że Dyrektor Izby Celnej, stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania, która to okoliczność znajduje zresztą potwierdzenie w aktach administracyjnych. Przedstawiony w uzasadnieniu omawianego zarzutu "bałagan organizacyjny" spowodowany niezapewnieniem właściwego zastępstwa za osobę, jak to określiła Spółka, prowadzącą sprawę, nie miał wpływu na realizację prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu. Pomijając argumentację Dyrektora Izby Celnej, przedstawioną w odpowiedzi na skargę, zauważyć należy, że sama Spółka motywując ten zarzut wskazała, że nie doszło do naruszenia jej praw procesowych. Spółka wskazała bowiem, że pracownik izby celnej pozyskał w drodze elektronicznej "stanowisko" oraz doniósł kopię pisma Ministerstwa Finansów, o istnienie którego Spółka nie miała wiedzy. Skoro tak, to przedstawienie Spółce tych dokumentów spowodowało, że właśnie miała ona możliwość zapoznania się z treścią tych dokumentów. Oczywiście należy zaakceptować twierdzenie, że nieuporządkowane w sensie technicznym akta sprawy stanowi zjawisko wysoce niepożądane, mogące wzbudzać – tak właśnie jak u skarżącej Spółki – wątpliwości co do kompletności akt. Niemniej jednak, poza tym generalnym stwierdzeniem, Spółka nie wskazała aby były jakieś dokumenty, inne materiały, które nie znajdowały się w aktach, w czasie zapoznania się Spółki z materiałami postępowania, a które znajdowałyby się tam wcześniej albo też później (by miano je dołączyć, w szczególności przekazując akta wraz ze skargą do Sądu). Zauważyć należy, że Spółkę na rozprawie reprezentowali dwaj profesjonalni pełnomocnicy: adwokat i doradca podatkowy i nie wskazywali, aby akta w trakcie udostępnienia ich Spółce, w terminie wyznaczonym, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, były niekompletne. Dla porządku jedynie należy odnotować, że obaj pełnomocnicy mieli możliwość również w toku postępowania sądowo-administracyjnego zapoznać się z zawartością akt administracyjnych i sądowych. Wobec pewnej niejasności redakcyjnej skargi, przejawiającej się powoływaniem jako naruszonych przepisów, zarówno Kodeksu postępowania administracyjnego, jak Ordynacji podatkowej oraz nieprzyporządkowaniem, w części formułującej zarzuty, przepisów które miały być naruszone, poprzez naruszenie praw Spółki w zakresie zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i naruszenia jej praw udziału w postępowaniu, Sąd w pierwszym rzędzie wyjaśnia, że w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w sprawie zastosowania. Ponadto, skoro zarzucono naruszenie art. art. 120, 122 Ordynacji podatkowej, to Sąd w tej części uzasadnienia stwierdza, że wskazywany przez Spółkę "bałagan organizacyjny" w Izbie Celnej nie naruszył zasad ogólnych sformułowanych w art. 120 i 122. Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Przechodząc do kolejnych zarzutów sformułowanych w skardze należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy był m.in. przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. W art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł delegację dla Rady Ministrów zobowiązując ją do określenia, w drodze rozporządzeń, szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit.l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenie i warunki udzielania pomocy państwa, określone w przepisach prawa wspólnotowego. W wykonaniu tej delegacji Rada Ministrów wydała Rozporządzenie. Zanim Sąd przejdzie do oceny zastosowania tego Rozporządzenia w sprawie przez organy, niezależnie od zarzutów skargi zwraca uwagę, że błędnym jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że mógł przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, wywołanym wniesieniem odwołania przez Spółkę od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2007r., Nr [...], dopiero po wejściu w życie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2008r. zmieniającego Rozporządzenie. Swoje stanowisko organ oparł na treści § 14 Rozporządzenia w brzmieniu pierwotnym, a mianowicie na zapisie że pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w Rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007r. Organ wywiódł, że na skutek upływu tego terminu organy utraciły kompetencje do udzielania pomocy na restrukturyzację. Natomiast wejście w życie rozporządzenia zmieniającego, które § 14 Rozporządzenia nadało takie brzmienie, że pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w Rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009r., umożliwiło rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Analiza Rozporządzenia, użytych przez normodawcę sformułowań w aspekcie odniesienia się do warunków, jakie przedsiębiorca ma spełnić by mu ulgę przyznano uprawnia do wniosku, że użycie przez normodawcę w § 14 zwrotu "udzielania pomocy" miało na celu zakreślenie granic czasowych dla możliwości złożenia wniosku o udzielenie pomocy, nie chodziło zaś o okres, w którym organ jest uprawiony do wydania stosownej decyzji. Wykładnia celowościowa potwierdza tę tezę, jeśli się zważy również na skutki przyjęcia interpretacji zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Celnej. Zaprezentowane stanowisko Sądu w tym zakresie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2008r. I SA/Gd 408/08, Lex nr 429453). Sąd jest w obowiązku poczynić uwagę, że treść § 14 Rozporządzenia, dla prawidłowej interpretacji, wymagała przeprowadzenia kompleksowej wykładni, gdyż językowo przepis ten może budzić wątpliwości, a to stanowi usprawiedliwienie dla organu w kontekście ewentualnego zarzutu przewlekłości postępowania odwoławczego. Trafnie organ zauważa, że nie może budzić wątpliwości w świetle przepisów Rozporządzenia, że pomoc na restrukturyzację może być udzielana przedsiębiorcy, który spełni łączne warunki, o których mowa w § § 4-13 Rozporządzenia. Oznacza to, że niespełnienie chociażby jednego z warunków prowadzi do odmowy udzielenia pomocy. Normodawca zasadę łącznego spełnienia warunków powtórzył w § 4 Rozporządzenia, należy więc przyjąć, że jeżeli przedsiębiorca nie spełni chociażby jednego z wymienionych w tym paragrafie warunków, to nie może być beneficjentem pomocy na restrukturyzację. Organ rozpatrując zgłoszony przez Spółkę wniosek stwierdził, że nie został spełniony warunek określony w § 4 pkt 3 Rozporządzenia. Mianowicie przedsiębiorca, aby stać się beneficjentem pomocy na restrukturyzację musi spełniać taki warunek, tj. rozpocząć działalność w danej dziedzinie co najmniej 3 lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację. Spółka jest przeciwnego zdania twierdząc, że organ błędnie ustalił, że nie spełnia ona tego warunku. W ocenie Sądu stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Pomoc udzielana na podstawie Rozporządzenia jest udzielana w ramach programu pomocowego na restrukturyzację małych i średnich przedsiębiorstw o nr referencyjnym N 21/2008, a w trakcie postępowania przed Komisją Europejską, w sprawie zatwierdzenia tego programu pomocowego, władze RP zobowiązały się do rozpatrywania wszelkich kwestii, które nie zostały unormowane w programie, zgodnie z Komunikatem Komisji: Wytyczne wspólnotowe, dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. UE C z 1 października 2004r.). Oznacza to, że omawiany warunek, wymielony w § 4 pkt 3 Rozporządzenia musi być interpretowany w aspekcie pkt 12 Wytycznych. Stosownie do tego punktu Wytycznych nowoutworzone przedsiębiorstwo nie kwalifikuje się do pomocy na ratowanie lub restrukturyzację nawet wtedy, gdy jego pierwotna sytuacja finansowa jest niepewna; dotyczy to np. sytuacji, gdy nowe przedsiębiorstwo powstaje z likwidacji poprzedniego lub nawet tylko przyjmuje jego aktywa. Przedsiębiorstwo zasadniczo uznaje się za nowoutworzone w okresie pierwszych 3 lat po rozpoczęciu działalności w danej dziedzinie. Dopiero po upływie tego okresu przedsiębiorstwo może otrzymać pomoc na ratowanie lub restrukturyzację. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 września 2000r. sygn. C-180/98 stwierdził, że każda działalność obejmująca oferowanie towarów i usług na danym rynku jest działalnością gospodarczą (pkt 75 wyroku). Tak też w wyrokach: z dnia 16 czerwca 1987r. sygn. C-118/85, i z 18 czerwca 1998r., sygn. C-35/96. W wyroku z 30 marca 2000r., sygn. T-513/93 Sąd Pierwszej Instancji stwierdził, że wszelka działalność polegająca na oferowaniu towarów i usług na danym rynku jest działalnością gospodarczą (pkt 36 wyroku). Z porównania pkt 12 Wytycznych i rozumienia działalności w orzecznictwie ETS-u wynika, że działalność należy rozumieć jako polegającą na oferowaniu dóbr i usług na danym rynku. Potwierdza się w ten sposób stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że podjęcie przez Spółkę działań dla dokonania oceny rynku, sporządzenie biznes-planu czy też przeprowadzenie analizy ekonomiczno-finansowej, przygotowanie dokumentacji, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Takie czynności poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej niekoniecznie muszą skutkować jej uruchomieniem. Uwagi te zostały trafnie poczynione przez organ wobec podnoszenia przez Spółkę, że działalność w dziedzinie produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przeznaczonych do produkcji biopaliw rozpoczęła Spółka wcześniej niż to ustalił organ, gdyż: 1) sporządzono biznes-plan uwzględniający strategię rozwoju w okresie od 2005r. do 2017r., 2) Spółka uzyskała zaświadczenie o wpisie do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty – wydane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w grudniu 2005r., 3) Spółka uzyskała świadectwo jakości, wydane przez akredytowaną jednostkę certyfikującą – Instytut Technicznych Wojsk Lotniczych Pracownia Certyfikacji i Normalizacji Wojskowego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Służby MPS - marzec 2006r. Organ słusznie zauważył, że normodawca w § 4 pkt 3 Rozporządzenia używa zwrotu: "działalność gospodarcza w danej dziedzinie", co oznacza, biorąc pod uwagę powyższe uwagi, że chodzi o oferowanie dóbr i usług na danym rynku, w danej dziedzinie. Organ wykazał, przekonywująco motywując swoje stanowisko, że działalność w dziedzinie produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przeznaczonych do produkcji biopaliw Spółka rozpoczęła w styczniu 2006r. Zresztą Spółka, co wynika z treści skargi, jak również odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, nie kwestionuje iż produkcja estrów – w pojęciu, że produkcja polega już na oferowaniu tego produktu – rozpoczęła się w styczniu 2006r. Spółka kwestionuje natomiast, że czynności przygotowujące tę produkcję nie zostały uznane przez organ za działalność gospodarcza w danej dziedzinie. Ta natomiast supozycja została uznana przez organ za bezzasadną, a co akceptuje Sąd. Organ należycie wykazał, biorąc pod uwagę Polską Klasyfikację Działalności, że produkcja opakowań z tworzyw sztucznych sklasyfikowana jest z pozycji 25.22.Z, natomiast produkcja estrów metylowych sklasyfikowana jest do grupy 24.66. Sięgnięcie w tym zakresie przez organ do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) jest prawidłowe. Polska Klasyfikacja Działalności, stanowiąca załącznik do tego rozporządzenia, pozwala rozróżnić daną dziedzinę. Eksponowanie przez Spółkę stanowisko, że wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Działalności do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej nie upoważnia do stosowania tej Klasyfikacji do interpretacji rozporządzenia, nie ma przesądzającego znaczenia. Skoro należy sięgnąć do przedstawionego wyżej stanowiska ETS, natomiast Klasyfikacja wykazuje, że produkcja estrów jest inną dziedziną niż produkcja opakowań z tworzyw sztucznych to brak podstaw by nie stosować posiłkowo PKD. Z punktu widzenia języka powszechnego nie może budzić wątpliwości, że w aspekcie takiej definicji rodzaj wytwarzanych produktów przesądza o przyjęciu danej dziedziny. Organ prawidłowo ustalił i wykazał, że Spółka dokonała zmiany profilu działalności, a więc rozpoczęła działalność gospodarczą w danej dziedzinie (produkcja estrów) w styczniu 2006r. Wprawdzie wykładnia § 4 pkt 3 pozwala na udzielenie pomocy na restrukturyzację przedsiębiorcy, który w ramach tego samego przedsiębiorstwa, postanowił zmienić lub zdywersyfikować swoją produkcję, jeżeli po dokonaniu modyfikacji profilu produkcji, przedsiębiorca pozostał na tym samym rynku (w ujęciu wspólnotowym), a zmiana produkcji jest częścią restrukturyzacji ujętą i odpowiednio uzasadnioną w przedstawionym planie restrukturyzacji, to wtedy można uznać produkcję obu wyrobów (poprzednio i obecnie produkowanego) za jedną dziedzinę działalności gospodarczej, której okres trwania liczy się od rozpoczęcia produkcji pierwszego wyrobu. Jednak Spółka nie spełniła tego warunku, gdyż oba wyroby powinny należeć do tej samej podklasy w ujęciu PKD. Jak wynika z przedłożonego przez Spółkę planu restrukturyzacji, realizacja programu restrukturyzacyjnego została rozpoczęta w marcu 2007r., a Spółka zmieniła profil działalności w styczniu 2006r.; nadto w planie restrukturyzacji nie przewidziano zmian profilu działalności z produkcji opakowań z tworzyw sztucznych na produkcję estrów metylowych. Sąd podziela ocenę organu, że przedłożona przez Spółkę opinia sporządzona przez wymienionego adwokata nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla potrzeb § 4 pkt 3 Rozporządzenia niezbędna jest interpretacja pojęcia działalność gospodarcza w danej dziedzinie, a to powoduje uznanie za nieprzydatne rozważania - odnośnie pojęcia działalności gospodarczej, zwłaszcza mając na uwadze wiążącą wykładnię pojęcia działalności zaprezentowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, która w sprawach o udzielenie pomocy publicznej musi być uwzględniona. Reasumując Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej wykładni §4 pkt 3 Rozporządzenia i w konsekwencji błędnej subsumcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Trafnie organ wskazał, że niespełnienie tego warunku uniemożliwiało uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości na restrukturyzację. Jeżeli więc Sąd, podczas kontroli legalności tego stanowiska, uznał je za prawidłowe, to za zbędne uznać należy odnoszenie się do dalszych zarzutów skarg, kwestionujących ustalenia organu co do innych warunków wynikających z Rozporządzenia, a także odnośnie przyczyn powstania zaległości podatkowej, a w tym sposobu prowadzenia finansów Spółki. Jest to zbędne dla oceny legalności zaskarżonej do Sądu decyzji. Skoro bowiem niespełnienie przez Spółkę jednego z warunków wymienionych w Rozporządzeniu uniemożliwia udzielenie jej pomocy publicznej (umorzenie zaległości na restrukturyzację) i jeżeli Sąd stwierdził, iż stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe, to za bezprzedmiotowe należy uznać ocenianie innych warunków, skoro warunki te muszą być spełnione łącznie dla uzyskania pomocy. Wymaga natomiast odniesienia się zarzut sprowadzający się do naruszenia przez organ art. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2007r., Nr [...], uwzględnił wiosek Spółki i umorzył zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w ramach pomocy na restrukturyzację w wysokości 75.636,80zł. Sytuację, w której różne organy oceniają występujący stan faktyczny w aspekcie takiego samego stanu prawnego odmiennie, należy uznać za sytuację wysoce niepożądaną. Sąd jednak jest uprawiony i zobowiązany, poprzez wniesienie skargi w przedmiotowej sprawie, do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie. Ograniczony jest zakresem sprawy w pojęciu materialnym, nie ma kompetencji do oceny opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skoro Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzające je postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zostały: przeprowadzone i wydane z naruszeniem przepisów, które uzasadniałoby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to stwierdzenie odmiennych rozstrzygnięć przez organy w sytuacji opisanej nie może prowadzić do takiego zastosowania art. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, aby skutkowało to uwzględnieniem skargi w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.