I SA/Rz 714/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2023 r., nr 1801-IEW.7113.11.2023 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. I SA/Rz 714/23 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor) postanowieniem z dnia 8 listopada 2023 r. nr 1801-IEW.7113.11.2023 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (Naczelnik) z dnia 20 września 2023 r. nr 1822-SEW.720.490.2023 oddalające w całości zarzut M.P. (skarżący) w sprawie egzekucji administracyjnej, którego podstawę stanowi nieistnienie obowiązku w zakresie uiszczenia należności pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie tytułu wykonawczego z 10 lipca 2023 r. nr [...]. Z akt sprawy wynikało, że do Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wpłynęła informacja o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2022 r. Informacja wystawiona została na skarżącego przez płatnika "P.". Wykazano przychód z tytułu przedawnienia w kwocie [...],86 zł. Na podstawie tej informacji utworzono zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r., które zostało automatycznie zatwierdzone. W PIT-37, zgodnie z PIT-11, wykazano przychód z innych źródeł w wysokości [...],96 zł, a podatek do zapłaty wyniósł [...] zł. Z uwagi na brak zapłaty podatku w dniu 23 czerwca 2023 r. wystawiono upomnienie, które zostało doręczone 27 czerwca 2023 r. Następnie w dniu 10 lipca 2023 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [..]. Organ egzekucyjny, tj. Naczelnik, przyjął tytuł egzekucyjny do realizacji poprzez nadanie w dniu 11 lipca 2023 r. klauzuli o skierowaniu do egzekucji. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z 11 lipca 2023 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe lub innych należności pieniężnych, doręczono skarżącemu w dniu 18 lipca 2023 r. Pismem z 24 lipca 2023 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Sformułował zarzut w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku. Wskazał, że organ zaniechał wyjaśnienia i przeprowadzenia analizy czy istnieje obowiązek podatkowy. Po przywołaniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 720 § 1 k.c. stwierdził, że skoro pożyczka ma charakter zwrotny to nie stanowi przychodu. Dlatego obowiązek podatkowy nie istnieje. Rozpoznając zarzut skarżącego Naczelnik przywołał m. in. art. 2 § 1, art. 3 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. który określa, co zalicza się do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Z informacji PIT-11 wynika, że w 2022 r. skarżący osiągnął przychód z tytułu przedawnienia, a nie jak sam wskazuje z tytułu pożyczki, ponieważ wskazano w niej rodzaj przychodu przedawnienie (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz przychód – [...],86 (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przypadku przedawnienia dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy to należność, która może być dochodzona w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji organ pierwszej instancji oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej w całości. Rozpoznając zażalenie Naczelnik w odniesieniu do ar. 45 ust. 1, art. 45cd ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że do 2 maja 2023 r. skarżący mógł przygotowane w serwisie podatkowym zeznanie za 2022 r. m. in. zmodyfikować. Natomiast brak akceptacji lub odrzucenia zeznania PIT-37 oznaczało jego automatyczną akceptację w systemie, tym samym, podatek do zapłaty wynikający z tego zeznania w wysokości [...] zł stał się podatkiem należnym do zapłaty. W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami kosztami upomnienia, Naczelnik skierował sprawę do egzekucji administracyjnej, wystawiając tytuł wykonawczy z 10 lipca 2023 r. oraz wysyłając zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W dalszej kolejności wyjaśnił, że w sytuacji kwestionowania zobowiązania podatkowego skarżący nie powinien milcząco akceptować zeznania przygotowanego na podstawie informacji PIT-11 sporządzonej przez płatnika, lecz powinien zeznania skorygować lub odrzucić i/lub złożyć zeznanie samodzielnie. W ocenie organu drugiej instancji nie doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu. Organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a.. To na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających, że obowiązek nie istnieje. Wobec faktu, że obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z zeznania PIT-37, to niezasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku. W ramach zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wierzyciel nie badał merytorycznej poprawności sporządzonego przez płatnika zeznania, podobnie jak nie robiłby tego w sytuacji gdy tytuł wykonawczy wystawiony jest na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zarzuty można składać wyłącznie z przyczyn ściśle wskazanych w art. 33 § 2 u.p.e.a., a wierzyciel nie ma prawa wykraczać poza granice postępowania, tzn. nie ma podstaw, aby rozpatrywać wszystkie inne kwestie, które w istocie zarzutami nie są. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących kwestii przedawnienia Dyrektor wyjaśnił, że o braku respektowania instytucji przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] nie może być mowy, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania wskazanego w zeznaniu PIT-37 za 2022r. jeszcze się nie rozpoczął. Termin wpłaty podatku dochodowego za 2022 r. upływał w dniu 2 maja 2023 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania liczony będzie od dnia 1 stycznia 2024 r. Na powyższe postanowienie M.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zrównanie przez organ skutków podatkowych sytuacji umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem, w konsekwencji błędne przyjęcie, że przychodami podatkowymi dla osób fizycznych jest wartość przedawnionych zobowiązań cywilnoprawnych, podczas gdy podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż przedawnienie zobowiązania nie powoduje powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że wobec przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego powstaje po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. przychód "z innych źródeł", w sytuacji gdy po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, - art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na płatniku ciąży obowiązek wystawienia i przesłania informacji o wysokości przychodów, podczas gdy w sytuacji przedawnienia wierzytelności pożyczkowej na płatniku nie ciąży powyższy obowiązek, zatem płatnik nie był zobligowany do złożenia informacji PIT, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy doszło do zakwestionowania prawidłowości deklaracji podatkowej, zatem organ winien wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania czego organ nie uczynił, w konsekwencji zaniechał przeprowadzenia postępowania celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, - art. 117 k.c. poprzez przyjęcie, że przedawnienie zobowiązań cywilnoprawnych powoduje skutki analogiczne do umorzenia zobowiązania i dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, w konsekwencji uzyskuje przychód podatkowy, w sytuacji gdy zobowiązania cywilnoprawne nie wygasają na skutek przedawnienia, zatem nie można uznać, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść, - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji doszło z rażącym naruszeniem prawa, zatem w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, co winno również skutkować następczym umorzeniem postępowania przez organ odwoławczy, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści oraz brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, co znajduje odzwierciedlenie w: a) uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na przyjęciu przez organ, że doszło do umorzeniu długu przez wierzyciela, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających ww. twierdzenie, b) przyjęciu przez organ automatycznie wymiaru podatku na podstawie danych wynikających z deklaracji, w sytuacji gdy organ podatkowy jest władny wydać własną deklaratoryjną decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, c) zaniechaniu przeprowadzenia postępowania przez organ a w konsekwencji ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego podczas gdy ciężar ustalenia prawdy materialnej spoczywa na organach administracji publicznej, d) wydaniu decyzji w oparciu wyłącznie o fakt wystawienia zeznania PIT-11 za 2022 r. przez płatnika oraz automatycznej akceptacji zeznania PIT-37 przez system (w wyniku braku modyfikacji przez skarżącego), w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia bez badania merytorycznego przedmiotowej sprawy, - art. 6, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym skutków przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym, - art. 7a, art. 81a § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, w sytuacji gdy organ rozstrzygający sprawę w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego powinien rozstrzygnąć na korzyść strony w myśl zasady in dubio pro tributario. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie naruszył prawa uznając, że zarzuty przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu są niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skargi, jakie dotyczą naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do zakresu przeprowadzonego postępowania przez organ. W tym zakresie należy wskazać, że stan faktyczny jaki został przez organ ustalony i służył za podstawę wydanego rozstrzygnięcia jest konkretny i nieskomplikowany. Jak już wyżej wskazano, dochodzona jest zaległość podatkowa związana z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022r. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika w tym przypadku z działania samego podatnika, wobec którego został wystawiony w sposób automatyczny przez Fundusz druk zeznania podatkowego PIT-11, którym Fundusz ten wykazał przychód w wysokości [...],86 i podatek w wysokości [...] złotych, a następnie zostało automatycznie wygenerowane zeznanie podatkowe PIT-37, w którym został wykazany podatek od takiego przychodu w podanej w zeznaniu PIT-11 wysokości. Podatnik nie podjął żadnych czynności w związku z upływem terminu składania zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przygotowane przez urząd skarbowy zeznanie uznane zostało za prawnie wiążące. Doszło zatem do powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, zaś jego wysokość wynika z deklaracji podatnika. Zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Organ nie znalazł podstaw do kwestionowania deklaracji PIT -37. Podatek wykazany był podatkiem do zapłaty. Stan faktyczny co do czynności doprowadzających do określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ ustalił prawidłowo. Wszystkie te fakty miały miejsce i nie mogą być kwestionowane. Słusznie także organ przyjął, zgodnie z powołana treścią przepisu art. 33 ust. 2 pkt 2 upea, że podstawę wystawionego tytułu wykonawczego mogą stanowić, orzeczenia organu ( jaki np.: decyzja podatkowa ) , deklaracje podatników ( jak. np.: zeznanie PIT – 37 ) , czy też same przepisy prawa jeżeli wynika z nich dany obowiązek. W tym konkretnym przypadku podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była deglacjacja co do której podatnik nie dokonał żadnych czynności przed upływem terminu i w związku z tym uzyskała on moc obowiązująca ( art. 45cd ust.4 updof ) . Egzekwowana jest zatem zaległość podatkowa w wysokości wykazanej przez podatnika. Organ nie miał przy tym obowiązku wydawania decyzji w trybie art. 21 ust.3 o.p. bowiem nie kwestionował wysokości podatku i prawidłowości złożonego przez podatnika zeznania. Powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na organ obowiązku badania wszystkich złożonych deklaracji, jak także przewiduje automatyczną akceptację zeznań przygotowanych przez Urząd, jeżeli podatnik milcząco je zaakceptował. Organ nie był w posiadaniu informacji nakazujących kontrolę tego konkretnego zeznania. Przepis art. 33 ust.2 pkt 1 upea przewiduje jako podstawę zarzutu przeciwko prowadzeniu egzekucji okoliczność nieistnienia obowiązku. Należy przez to rozumieć pierwotne nieistnienie obowiązku podlagającego egzekucji . Takie które ogóle nie istniało, w odróżnieniu od przesłanki art. 33 § 2 pkt 5 upea, gdzie mowa jest o wygaśnięciu obowiązku w całości albo w części. Przesłanka ta musi być jednak rozpatrywana w odniesieniu do trybu, w jakim dany obowiązek miał zostać określony. W przypadku bowiem gdy obowiązek ten został określony na podstawie orzeczenia, od którego przysługuje środek zaskarżenia, to wówczas niedopuszczalne będzie podnoszenie okoliczności ustalonych w takim orzeczeniu. Również niedopuszczalne jest badanie okoliczności., które były lub są badane w innym postepowaniu np.: podatkowym ( art. 34§2 pkt 3 lit a i b upea ). Ustawodawca zakreślił bowiem wąskie ramy postępowania przeciwegzekucyjnego i w szczególności wykluczył, aby w tym postępowaniu możliwe było badanie ponowne tych okoliczności, które zostały już wcześniej zbadane w postępowaniu rozpoznawczym, w którym określono lub ustalono obowiązek podlegający aktualnie egzekucji. Nie może bowiem dojść do tego aby postępowanie przeciwegzekucyjne przekształcało się w jakiś rodzaj postępowania weryfikującego zasadność decyzji czy innych podstaw egzekucji, które zostały już wcześniej ustalone. Postępowanie egzekucyjne ma służyć bowiem dochodzeniu wykonania obowiązku, nie zaś ustalaniu jego treści. Jeżeli zatem możliwe było ( będzie, lub jest ) zbadanie tego elementu w innym postępowaniu to w postępowaniu podatkowym nie jest to dopuszczalne. Nie można kwestionować tamtych ustaleń w postępowaniu przeciwegzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek, jak już wskazano został określony w deklaracji podatnika. W takich okolicznościach tylko od jego zachowania będzie zależało czy złożona przez niego deklaracja pozostaje w obrocie prawnym. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na możliwość złożenia przez podatnika korekty deklaracji PIT – 37, co mogłoby spowodować wszczęcie postępowania sprawdzającego co do zasadności złożenia korekty i rozpoznanie zarzutów co do istnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego przedawnieniem zobowiązań cywilnoprawnych skarżącego w trybie postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Należy przy tym wskazać, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przewidują sytuacje, gdy podatnik dokona korekty złożonej przez siebie deklaracji. Wskazać tutaj należy na regulacje przepis art. 28b § 2 upea, który stanowi, że w przypadku złożenia korekty dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodującej zmniejszenie wysokości należności pieniężnej organ egzekucyjny kontynuuje postępowanie egzekucyjne, przy czym czynności egzekucyjne ograniczają się do kwoty pozostałej do wyegzekwowania. Samo zatem złożenie korekty dokumentu zmniejszającego wysokość dochodzonej należności wywiera bezpośrednie skutki dla postępowania egzekucyjnego. W przypadku zaś złożenia korekty nie wykazującej tego podatku dalsza egzekucja staje się niedopuszczalna bowiem brak jest tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 upea organ umarza postępowanie egzekucyjne w przypadku jego niedopuszczalności. Nie istnieje bowiem ( w sytuacji zmiany deklaracji podatkowej ) kwota do zapłaty . Skarżący na podstawie własnego działania może zatem osiągnąć skutek w postaci zakończenia egzekucji. W tych okolicznościach sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ wykazał dlaczego zarzut skarżącego nie może być uwzględniony, jak także wskazał mu możliwości uzyskania postulowanych przez niego rozstrzygnięć. Podstawą wyroku jest przepis art. 151 ppsa.