I SA/Rz 715/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skarg Spółdzielni Mieszkaniowej na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2004 r., nr nr: [...] [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2002. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Burmistrza Miasta z dnia [...] października 2003r., nr nr: Fn [...], Fn [...], Fn [...], Fn [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej kwotę 15.215 /słownie: piętnaście tysięcy dwieście piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 715/07 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. art. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa podatkowa),: 1) decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej w J. (powoływanej dalej jako: Spółdzielnia) od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 1999r., 2) decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2000r., 3) decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2001r., 4) decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za 2002r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółdzielnia wnioskiem z dnia 17 grudnia 2002r. zwróciła się do organu I instancji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości między innymi za lata: 1999 – 2002, jednocześnie składając skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości. Spółdzielnia prowadziła w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych na zasadach ogólnych oraz na zasadach członkowskich. Korekty deklaracji polegały na zmniejszeniu powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą i jednocześnie na zwiększeniu gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. W deklaracjach korygujących Spółdzielnia przyporządkowała powierzchnie gruntów związane z działalnością gospodarczą i budynkami mieszkalnymi proporcjonalnie do powierzchni lokali użytkowych i mieszkalnych. Organ I instancji wyżej opisanymi decyzjami z dnia [...] października 2003r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku, motywując swe rozstrzygnięcia w ten sposób, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego potwierdzono prawidłowość deklarowanego pierwotnie przez Spółdzielnię zobowiązania w podatku od nieruchomości. Odwołania od decyzji organu I instancji wniosła Spółdzielnia, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze wspomnianymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2004r., utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że kwestią zasadniczą w sprawach jest określanie podstawy opodatkowania gruntów będącej własnością Spółdzielni i ich zakwalifikowanie pod stosowną stawką podatkową tj. określoną w art. 5 ust. 1 pkt 6 lub art. 5 ust. 1 pkt 7c ustawy podatkowej. SKO podzieliło pogląd organu I instancji, iż grunty "związane z budynkami mieszkalnymi" to grunty faktycznie i fizycznie znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi. Brak podstaw natomiast do zaaprobowania stanowiska Spółdzielni, iż należy wykazać związek funkcjonalny pomiędzy gruntami i działalnością gospodarczą, wykazując proporcjonalność lokali użytkowych i mieszkalnych w stosunku do całości gruntów. Kolegium dodało, że w celach wyłącznie pomocniczych, dla określenia pojęć podstawowych można by zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 15, poz. 140 ze zm.). Te przepisy można stosować wyłącznie odpowiednio, chodzi o § 3 ust. ust. 2 i 3 cytowanego rozporządzenia, i w związku z tym za grunt związany z budynkiem mieszkalnym należy uznać grunt pod budynkiem mieszkalnym w obrysie ścian zewnętrznych. Dodało również Kolegium, że NSA w uchwale 5 sędziów z dnia 2 kwietnia 2001r. FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150), przyjął iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą. Ta uchwała potwierdza stanowisko Kolegium. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła Spółdzielnia, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, ewentualnie o zmianę zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających w ten sposób, że stwierdza się nadpłatę w podatku od nieruchomości za wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty lata, w kwotach również wskazanych we wniosku. Spółdzielnia wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Spółdzielnia zarzuciła nadinterpretację ustawy podatkowej. Według niej ustawodawca używając w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy zwrot "od gruntów związanych z działalnością gospodarczą inna niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi" określał funkcjonalny związek gruntów i budynku, a nie związanie czy położenie gruntu pod budynkiem. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy użyłby sformułowania: "grunty pod budynkiem mieszkalnym". Powołując się na przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy Prawo budowlane podniosła, iż przez termin zabudowy rodzinnej należy rozumieć budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. Wskazała również Spółdzielnia na jej obowiązki wynikające z Prawa spółdzielczego wobec mieszkańców, a w szczególności zapewnienie mieszkańcom dostępu i możliwości korzystania z infrastruktury socjalno-bytowej. Nadto zarzuciła naruszenie w postępowaniu administracyjnym art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym również niedokończenie kontroli. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 16 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Rz 421/04, oddalił skargi. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 16 czerwca 2005r. wniosła Spółdzielnia, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 908/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 19 lipca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że złożenie przez Spółdzielnie żądania stwierdzenia nadpłaty (pismo z 17 grudnia 2002r.) niewątpliwie uprawniało i równocześnie obligowało organ podatkowy do wyjaśnienia, w postępowaniu wszczętym tym żądaniem, jego zasadności. Art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej zawierał uprawnienie dla rad gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości ze wskazaniem ich maksymalnych wysokości dla poszczególnych rodzajów nieruchomości lub ich części składowych stanowiących oddzielne przedmioty opodatkowania. W art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawa przewidywała odrębną stawkę dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi. Art. 5 ust. 3 ustawy "wyjaśnia", co to są dla celów podatków od nieruchomości – grunty związane z działalnością gospodarczą, ale nie wynikało z niego aby do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi pozostającymi w posiadaniu przedsiębiorcy nie miało zastosowania – jeśli chodziło o wysokość stawki – ograniczenie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy, a takie stanowisko zaprezentowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze pomijając część tego przepisu, co było niedopuszczalne z punktu widzenia zasad dokonywania wykładni prawa. Mając na uwadze powyższą wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zaprezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdza, że nie jest uprawniona taka wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, że użyty w tym przepisie przez ustawodawcę zwrot: "z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi" oznacza, że chodzi o grunty pod budynkiem mieszkalnym w obrycie jego ścian zewnętrznych. Pomijając już, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ani też organ I instancji nie podało głębszej argumentacji swego stanowiska, należy zauważyć że przepisy omawianej ustawy podatkowej (o podatkach i opłatach lokalnych) nie zawierają ustawowej definicji zwrotu: "z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi". Ustawa ta w swoim "słowniczku" nie zawiera wyjaśnienia tego zwrotu; ustawa nie zawiera również przepisu, że w zakresie przez nią nieuregulowanym należy sięgać do definicji zawartych w innych regulacjach. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wielokrotnie podkreślano na autonomiczność użytych sformułowań w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym uprawnione jest, przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6, sięgnięcie do znaczenia językowego sformułowania: "związanych". Związany oznacza tyle co łączący się z czymś, z kimś, w sposób chociażby pośredni, mający związek, coś wspólnego. Związek zaś to stosunek rzeczy, zjawisk łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność (Słownik Języka Polskiego pod red. naukową Mieczysława Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe - Warszawa 1983r., tom III, str. 1069). W świetle przytoczonych semantycznych znaczeń wykładnia, zaakceptowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze że chodzi w tym przypadku o grunty znajdującej się pod budynkiem w obrysie ścian zewnętrznych, nie jest adekwatna do treści tego zwrotu. Gdyby ustawodawca chciał, jak to słusznie zauważyła Spółdzielnia, ograniczyć tę kategorię do gruntów tylko pod budynkami, użyłby innego sformułowania, które w sposób jednoznaczny wskazywałoby na grunty pod budynkami mieszkalnymi. Użycie zwrotu: "związany" uprawnia do stwierdzenia, że chodzi tu nie tylko o grunty pod budynkami mieszkalnymi, ale grunty związane z tymi budynkami. Uchwała składu 5 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001r. FPK 3/00 (ONSA z 2001r., nr 4, poz. 150) nie potwierdza, wbrew supozycji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowiska prezentowanego przez Kolegium. Argumentacja uzasadnienia tej uchwały odnoszącej się przecież również do normy prawnej zawierającej sformułowanie: "związany" (z działalnością gospodarczą), wskazuje że to związanie może być zaledwie pośrednie i samo już posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu oznacza, że ten grunt pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Brak jest prawnych podstaw do odmiennego wykładania jednakowego zwrotu: "związanych" użytego przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy. Konsekwencją tego jest, że przy interpretacji sformułowania ustawowego: "związanych z budynkami mieszkalnymi" należy tłumaczyć to związanie jako związek pomiędzy gruntem a budynkiem mieszkalnym, a nie tylko jako grunt pod tym budynkiem. Oczywiście taka wykładnia ma wpływ na rozstrzygnięcie określonych spraw podatkowych, chociażby wywołanych złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stosowania w zakresie wykładni przepisów omawianej ustawy do definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego – rangi ustawowej i podstawowej. Reasumując Sąd uznał za błędną wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy obu instancji, a naruszenie prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej) miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd był zobowiązany do uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.) oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji, gdyż jest to niezbędne celem usunięcia naruszenia prawa i dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądzając na rzecz Spółdzielni koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.) uwzględnił w tych kosztach wysokość wpisów uiszczonych od skarg (8000zł), wysokość opłaty skarbowej uiszczonej w związku z udzieleniem pełnomocnictwa przez Spółdzielnie pełnomocnikowi (15zł – karta 32 akt sądowych), wynagrodzenie za czynności pełnomocnika radcy prawnego (7200zł), które ustalił po myśli § 6 pkt 6 w związku z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd zastosował § 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia mając na względzie, że pełnomocnik radca prawny nie był autorem skarg, a okoliczności faktyczne, a także rodzaj zarzutów i argumentów prawnych w poszczególnych sprawach – połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - był niemal identyczny.