I SA/Rz 721/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy Miasto [...] była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej określanego skrótem "podatek VAT"). Do jej ustawowych zadań własnych należą m.in. sprawy unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony środowiska i przyrody. Od 1 stycznia 2017 r. podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Przyjęła program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest na lata 2011-2032. Zgodnie z nim, corocznie realizuje zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z jej terenu. W zadaniu brali i biorą udział mieszkańcy oraz mogą brać udział wspólnoty mieszkaniowe, osoby prawne, przedsiębiorcy oraz jednostki sektora finansów publicznych będące gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi. Udział w programie następuje poprzez złożenie wniosku. Wniosek o usunięcie, unieszkodliwienie elementów infrastruktury mieszkaniowej i gospodarczej zawierającej azbest oraz sfinansowane tych czynności ze środków własnych i zewnętrznych składany był w latach poprzednich do Prezydenta Miasta [...]. Przedmiotem wniosku była informacja o szacunkowej ilości azbestu, rodzaju i źródle pochodzenia wyrobów zawierających azbest oraz rodzaju i ilości budynków i miejsc składowania, z których był/będzie usuwany azbest. W oparciu o złożone wnioski Gmina ustalała zakres rzeczowy realizowanego zadania i występowała/będzie występować o dofinansowanie. Wyłoniła też wyspecjalizowany podmiot realizujący zadanie (wykonawcę). Dofinansowanie ma formę dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przy czym pozyskanie środków następuje na podstawie zawieranej z Funduszem umowy. Gmina zawiera następnie umowę z wykonawcą na realizację zakresu rzeczowego zadania, przy udziale mieszkańców - beneficjentów ostatecznych realizowanego programu, którzy w ramach umowy przedkładają Gminie oświadczenia określonej treści. Świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy dokonuje wykonawca na rzecz mieszkańców. Usługodawcą jest wykonawca, odbiorcą usługi są mieszkańcy. Gmina nie pobiera od nich jakichkolwiek płatności, które mogłyby stanowić wynagrodzenie z tytułu tych świadczeń. Przekazuje natomiast na rzecz wykonawcy w imieniu mieszkańców środki własne i uzyskane z dotacji poprzez finansowanie wykonanego zakresu rzeczowego zadania na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę, w których Gmina była nabywcą usług. Gmina, poza dokonaniem czynności o charakterze "technicznym", polegających na zebraniu informacji o zakresie rzeczowym do wykonania w ramach zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest oraz pozyskaniu dofinansowania na realizację zadania, a także wyborze wykonawcy, nie dokonywała na rzecz mieszkańców jakichkolwiek świadczeń, a jedynie realizowała zadanie własne samorządu, o którym mowa w art. 403 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.). Uzyskane dotacje są dotacjami do kosztów realizacji zadania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tych okolicznościach Gmina zadała pytania: 1) czy dotacje uzyskane przez nią od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizacją zadań z zakresu demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest powinny być opodatkowane VAT? 2) czy ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest? W ocenie Gminy uzyskiwane dotacje mają charakter dotacji kosztowych, a organizując ww. zadanie realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Wykonawca realizuje usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców, na podstawie ww. umowy zawieranej pomiędzy wykonawcą, Gminą i mieszkańcem. Nie odsprzedaje usług zakupionych od wykonawcy. Finansuje te zadania ze środków własnych i uzyskanych dotacji poprzez zapłatę faktur. Dlatego uzyskane dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a realizowane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu. Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wykonawcę na rzecz Gminy to prawo takie jej nie przysługuje. Otrzymane dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina nie działa w tej sytuacji jako podatnik VAT. Nie nabywa usług od wykonawcy i nie wykorzystuje ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W piśmie z 21 czerwca oraz 25 lipca 2019 r. podano dodatkowo, że w programie udział biorą też wspólnoty mieszkaniowe, osoby prawne, przedsiębiorcy oraz jednostki sektora finansów publicznych będące gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi, np. jednostki budżetowe Gminy, wspólnoty mieszkaniowe, związek działkowców, parafie, ochotnicza straż pożarna, stowarzyszenia. W składanych wnioskach ww. podmioty podawały, że wyroby zawierające azbest pochodzą w szczególności z budynków użyteczności publicznej, altan letniskowych, rur zsypowych, budynków garażowych, gospodarczych lub są złożone na posesji. Dlatego ilekroć we wniosku posłużono się pojęciem "mieszkaniec", należy pod nim rozumieć także ww. podmioty. Zastrzeżono, że Gmina nie pobrała od nikogo jakichkolwiek płatności. Mając na uwadze obowiązek spełnienia warunków wynikających z art. 403 ust. 4 ustawy - Prawo ochrony środowiska, w oświadczeniu składanym Gminie mieszkaniec potwierdza jedynie, że suma poniesionych przez niego kosztów jest wyższa niż 3500 zł brutto. Mieszkaniec realizując obowiązek wydatkowania własnych środków w kwocie wyższej niż 3500 zł brutto nie dokonuje żadnych płatności na rzecz Gminy. Realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, a gdyby go nie otrzymała realizowałaby program ze środków własnych. Uzyskane dofinansowanie w całości jest przeznaczane na realizacje czynności usuwania i unieszkodliwiania azbestu. Wysokość dotacji objętej wnioskiem jest określana przez Gminę, nie jest zależna od liczby mieszkańców biorących udział w programie. Organ interpretacyjny stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że dla określenia, czy dotacje są lub nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT ma miejsce wówczas, gdy jest to dotacja związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) dalej określanej jako "ustawa VAT". Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Natomiast, mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy VAT organ podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy odliczenia takiego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ zaznaczył jeszcze, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w takim zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, w opisanym przez Gminie stanie faktycznym, w części odnoszącej się do podmiotów niescentralizowanych, zachodzi przypadek odsprzedaży usług zakupionych w ramach realizowanego zadania przez Gminę na rzecz osób fizycznych/innych podmiotów będących właścicielami/użytkownikami nieruchomości biorących udział w projekcie, a nie z realizacją zadań Gminy działającej w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabywała we własnym imieniu usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców składających wnioski), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy VAT zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie usługi wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Była zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To że nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, a podstawę do podjęcia działań stanowią wnioski mieszkańców, nie powoduje że Gmina działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. To Gmina, a nie właściciele/użytkownicy nieruchomości, wybierze wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem odpadów azbestowych i zawrze z wykonawcą umowę, a następnie otrzyma od niego faktury. Pozyskane środki przeznaczane są na realizację konkretnego zadania, które uznać należy za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli/użytkowników nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - Fundusz). Dotacja nie może więc być uznana za kosztową, ponieważ jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Właściciele/użytkownicy nieruchomości nie są zobowiązani do pokrycia kosztów usługi, a zatem skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić, to dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Z tego powodu otrzymana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu VAT, stanowiąc określoną w art. 29a ustawy VAT podstawę opodatkowania. Jeżeli chodzi natomiast o usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu z budynków jednostek budżetowych Gminy organ uznał, że skoro Gmina jest właścicielem takich budynków, to nie świadczy ww. usługi na rzecz innego podmiotu, przez co otrzymana przez nią dotacja w zakresie, w jakim odnosi się do usuwania i unieszkodliwiania azbestu z tych budynków, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ uznał, że w zakresie dotyczącym podmiotów odrębnych od Gminy, niescentralizowanych, spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku, ponieważ ponoszone wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina będąca więc czynnym podatnikiem podatku VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawcy realizującego zadanie, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy VAT. Natomiast w zakresie dotyczącym jednostek budżetowych Gminie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile budynki te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Należy zatem mieć na uwadze uregulowania wynikające z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ustawy VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że Gmina realizując zadania z zakresu demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, 2) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że otrzymana dotacja na realizację zadań z zakresu demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, 3) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawcy realizującego zadanie, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy VAT. Skarżąca Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który dokonał podziału ponoszonych przez nią wydatków pomiędzy podmioty zewnętrze względem niej (mieszkańców) oraz wewnętrzne (jej jednostki budżetowe). Zdaniem Gminy, usuwając azbest z zabudowań mieszkańców i innych podmiotów działa ona jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, które byłyby skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Fakt dokonania przez nią płatności na rzecz wykonawcy nie decyduje o świadczeniu przez nią usług na rzecz mieszkańców. Gmina podała, że w dniu 14 lipca 2009 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia wieloletniego programu pn. Program oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032. Określono w nim zadania zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Program ten zobowiązuje jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest. Cele programu krajowego mają być osiągane przez realizację wzajemnie uzupełniających się zadań finansowanych ze środków prywatnych i publicznych, w tym ze środków budżetu Państwa. Ponadto według art. 400b ust. 2 i 2a ustawy - Prawo ochrony środowiska, celem działania wojewódzkich funduszy ochrony środowiska jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11- 22 i 24-42 tej ustawy. Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT. Dotacje są przeznaczone tylko na realizację zadania własnego gminy polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych mieszkańców. Gmina nie pobiera przy tym jakichkolwiek płatności od właścicieli/użytkowników tych nieruchomości. Realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Funduszu, a gdyby nie otrzymała dofinansowania, wówczas realizowałaby projekt z własnych środków. Poza czynnościami o charakterze "technicznym" polegającymi na pozyskaniu dofinansowania na realizację zadania oraz wyborze wykonawcy nie dokonuje na rzecz mieszkańców jakichkolwiek innych świadczeń. Brak zatem podstaw do określenia czynności, które stanowiłyby odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie jest w ocenie Gminy możliwe przypisanie otrzymanej dotacji indywidualnego związku z ceną usługi, która nie jest, po pierwsze, świadczona przez nią na rzecz poszczególnych mieszkańców, a po drugie, nie jest ustalana jej cena dla poszczególnych mieszkańców, którzy nie wnosili żadnych płatności do Gminy. Otrzymane środki finansują jedynie koszty realizacji zadania własnego gminy. Całokształt opisanych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, a zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz wskazanego w jej uzasadnieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT Sąd uznał za trafny. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Gmina pragnęła uzyskać od organu interpretacyjnego odpowiedź na pytania, czy realizacja programu polegającego na usuwaniu z terenu Gminy przez wyspecjalizowany podmiot na jej zlecenie poprzez odbieranie azbestu od mieszkańców, którzy zgłosili w tym zakresie wnioski i nie ponoszą z tego tytułu żadnych opłat na jej rzecz, ma wpływ na kwestię opodatkowania dotacji otrzymanej od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznaczonej w całości na realizację tego zadania oraz czy podatek należny wykazany na fakturach wystawionych na jej rzecz przez wykonawcę usług odbierania azbestu podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Prezentując swoje stanowisko uznała, że dotacja nie podlega opodatkowaniu (nie stanowi podstawy opodatkowania) i nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez wykonawcę usług. Stanowisko to organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe twierdząc, że dotacja podlega opodatkowaniu w zakresie, w jakim wiąże się ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych wobec gminy (mieszkańców), ponieważ w opisanych okolicznościach dochodzi do odsprzedaży usług, a więc przypadku określonego w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Natomiast w przypadku usuwania azbestu z budynków jednostek budżetowych Gminy nie świadczy ona ww. usługi na rzecz innego podmiotu, jako że jest właścicielem takich budynków, przez co dotacja w odpowiedniej części nie stanowi podstawy opodatkowania, ponieważ nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Z kolei rozliczanie podatku naliczonego w zakresie dotyczącym podmiotów zewnętrznych jest możliwe, ponieważ ponoszone wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a w stosunku do podmiotów wewnętrznych prawo to może jej przysługiwać, o ile budynki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd ocenił jako nieprawidłowe i naruszające prawo. Organ dopuścił się zarzucanych mu uchybień, w tym poprzez błędne uznanie Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, tj. podatnika podatku VAT. W konsekwencji błędnie ocenił i zakwalifikował otrzymywaną dotację ze środków funduszu ochrony środowiska jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz niezasadnie przyjął, że Gminie zasadniczo przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje od wykonawcy usług, za które reguluje należności ze środków własnych lub dotacyjnych. Przy czym dwie ostatnie kwestie mają charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oceny, czy dotację należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można dokonać bowiem dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia w danych okolicznościach z podatnikiem podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze działalność tego podatnika nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT. W myśl powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami [podatku VAT] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest. Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, że zasadniczy jej trzon relacji trójstronnych między Gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu (zgłosiły swój akces). Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Zgłaszają tylko chęć wzięcia udziału w programie, oddają wyroby zawierające azbest (umożliwiają ich odbiór), a we własnym zakresie ponoszą inne koszty, np. związane z koniecznością wymiany pokrycia dachów (inwestycji budowlanych). Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu. Udział mieszkańców przy zawieraniu umowy, o którym wspomina Gmina, to w ocenie Sądu nie część procesu negocjacyjnego, lecz forma wyrażenia zgody na wejście przez wykonawcę na teren nieruchomości w celu odbioru odpadu. W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności sektorowej nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (zob. m.in. ustawę z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Nie pozwala na przyjęcie założenia organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, że opisana sektorowa działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję, zwłaszcza jeżeli uwzględnić treść raportu Najwyższej Izby Kontroli o realizacji programu oczyszczania kraju z azbestu (nr dokumentu 225/2015/P/15/087/LLO, dostępny na stronie internetowej https://www.nik.gov.pl/ aktualnosci/nik-o-realizacji-programu-oczyszczania-kraju-z-azbestu.html), z którego wynika, że przy aktualnym tempie realizacji tego zadania trwać ono może znacznie dłużej niż do założonego 2032 r. (według wyliczeń zawartych w raporcie niemal 200 lat). Należy też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i "odsprzedaje" nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie – jak wynika z treści wniosku – zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska. Z tych względów trafny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w konsekwencji art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) ma według Gminy nie powodować ani zaniechania realizacji programu ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania. Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Gmina realizowałaby program usuwania azbestu choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas przeznaczyłaby na ten cel tylko środki własne. W żadnym razie nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w żadnym zaprezentowanym we wniosku wariancie nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należałoby, czego w interpretacji zabrakło, wskazać sposób obliczania podatku (wyliczenia podstawy opodatkowania), skoro w przedstawionej przez Gminę sprawie nie występował element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT. Szersza ocena zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT byłaby konieczna w przypadku przyjęcia prowadzenia przez Gminę w analizowanym obszarze (sektorze) działalności gospodarczej. Wobec zakwestionowania przez Sąd stanowiska organu w tym zakresie ocena taka jest w istocie zbędna. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach nie można jednak mówić o możliwości stosowania tego przepisu, ponieważ prawo z niego wynikające służy tylko podatnikom podatku VAT. Nie chodzi tutaj jednak o wykładnię, jak brzmi zarzut skargi, lecz akt subsumpcji (błędnego zastosowania), co jednak dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia. Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł, postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej.