I SA/Rz 724/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za uzasadniony zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego postanawia - umorzyć postępowanie - Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu zażalenia A. Ż. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].07.2011r. znak: [...] w przedmiocie odmowy uznania za uzasadniony zarzutu skarżącej dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego - postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej dalej k.p.a.; w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.)- zwanej dalej u.p.e.a. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że przeciwko podatniczce A. Ż. toczy się postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zwrócił się z wnioskiem do organu egzekucyjnego -Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej należności w kwocie około 112.500 zł., wskazując jako przedmiot zabezpieczenia udział skarżącej we własności nieruchomości położonej w Kraczkowej oraz nieruchomość w Rzeszowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. znak: [...], działając na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Op. - określił i zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 112.500 zł. Podkreślił w uzasadnieniu, iż nierzetelność podatniczki w rozliczaniu podatków, jak również fakt, iż osiąga ona niskie dochody z prowadzonej działalności, przemawia za uznaniem, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania, co stanowi podstawę do dokonania zabezpieczenia. Na podstawie powyższej decyzji, w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił zarządzenie zabezpieczenia znak: [...], w uzupełnieniu którego jako sposób i zakres zabezpieczenia podał: 1. zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w "Z" Bank S.A., 2. zabezpieczenie nieruchomości skarżącej t.j. udziału we własności nieruchomości położonej w K. (działka nr 413/3) oraz nieruchomości położnej w R. przy ul. P. 108 (KW ...). Zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącej w dniu 4 lipca 2011r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Uprzednio zaś skierowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym do (...) Bank(...) który pismem z dnia 28 czerwca 2011r. poinformował o zablokowaniu rachunków bankowych będących w posiadaniu skarżącej. Stan rachunków skarżącej na dzień zajęcia wyniósł 2.598,10 zł. W dniu 11 lipca 2011r. skarżąca wniosła w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wykorzystywanego przez nią na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz jednocześnie wniosła o zmianę sposobu zabezpieczenia należności, poprzez uchylenie zajęcia rachunku bankowego i zastosowanie mniej uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci obciążenia hipoteką przymusową jej udziału, wynoszącego 1/2 części, w prawie własności nieruchomości położonej w K.- działka nr 414/3, objętej księgą wieczystą (...) Argumentowała, że w konsekwencji zajęcia rachunku bankowego, nie może kontynuować prowadzonej działalności i generować przychodów na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych oraz realizację innych zobowiązań. Środek ten, pomimo iż w ocenie organu jest najprostszym środkiem zabezpieczenia, dla skarżącej stanowi środek najbardziej dotkliwy. Zaproponowała wobec tego zastosowanie środka mniej dolegliwego, a w jej ocenie w pełni gwarantującego realizację ewentualnych zobowiązań podatkowych, w postaci obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową, twierdząc, iż wartość posiadanego przez nią udziału w nieruchomości przewyższa znacznie wartość ewentualnego zobowiązania. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 20.07.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił uznania zastosowanego środka zabezpieczającego za zbyt uciążliwy, stwierdzając, iż zabezpieczenie środków na rachunku bankowym skarżącej, najszybciej i najskuteczniej doprowadzi do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela, a środek ten jest najmniej dotkliwy dla podatniczki, gdyż nie pozbawia jej prawa do dysponowania środkami pieniężnymi z tego rachunku w zakresie określonym w art. 166a § 2 u.p.e.a. Powołując się na zasadę celowości podkreślił, iż zastosowany środek prowadzi do bezpośredniego wykonania ewentualnego obowiązku, którego to celu nie realizuje hipoteka, a ponadto zastosowany środek jest bardziej odpowiedni w odniesieniu do kwoty podlegającej zabezpieczeniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez niezasadną odmowę uznania, że zastosowany środek był zbyt uciążliwy oraz faktyczne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podniosła też zarzut naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez rozstrzygnięcie wniosku w sposób dowolny, nieuwzględniający słusznego interesu skarżącej i w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 18 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, iż zgodnie z art. 7 §2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne oraz środki zabezpieczające, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku bądź też do zabezpieczenia jego wykonania, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Realizuje zatem dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania lub zabezpieczenia obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego lub zabezpieczającego. Powołując się na wybrane orzecznictwo, w którym zajęcie środków na rachunku bankowym dłużnika uznano za jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, organ nie podzielił argumentów skarżącej w odniesieniu do znacznej uciążliwości tego środka i jego konsekwencji w postaci groźby zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 166a u. p.e.a. w okresie zabezpieczenia, za zgodą organu, skarżąca będzie mogła dokonywać wypłat z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, po przedstawieniu dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykowywana działalności gospodarczej. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę uznania zastosowanego środka zapobiegawczego za środek zbyt uciążliwy dla zobowiązanego, a także naruszenie art. 1a pkt 12, art. 7 §1i 2, art. 166a u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym reżimu prawnego regulującego tryb i przesłanki stosowania środków egzekucyjnych. Skarżąca podkreśliła, iż argumentacja przemawiająca za uznaniem egzekucji z rachunku bankowego dłużnika za środek łagodniejszy aniżeli egzekucja z nieruchomości, aktualna na gruncie postępowania egzekucyjnego, nie znajduje zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Cel stosowania środków egzekucyjnych i zabezpieczających jest bowiem inny, a środki egzekucyjne oraz zabezpieczające nie podlegają tożsamym reżimom prawnym. O ile bowiem egzekucja z będących własnością podatnika nieruchomości czy ruchomości, jest w sposób oczywisty bardziej uciążliwa dla zobowiązanego niż egzekucja z rachunku bankowego, to w postępowaniu zabezpieczającym długotrwałe, choćby tylko ograniczenie w dysponowaniu bieżącymi środkami finansowymi, jest o wiele bardziej dotkliwe dla zobowiązanego, aniżeli zabezpieczenie w formie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości podatnika. W ocenie strony, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sprowadzające się do czynienia znaku równości pomiędzy zasadami stosowania dwojakiego rodzaju środków, dowodzi braku rozróżniania przez organ odmiennych celów postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Strona podała, że w dniu 23 sierpnia 2011r. Sąd Rejonowy w Ł., na podstawie opisanego zarządzenia zabezpieczenia, dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] na wniosek Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2011r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2011r. Podnosząc zarzut naruszenia art. 7 §1 w zw. z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., skarżąca zwróciła uwagę na kwestię skuteczności zastosowanych środków, a także stosunek pomiędzy ich skutecznością a dotkliwością dla zobowiązanego. Podkreśliła, iż stanowiący przedmiot zabezpieczenia, udział we własności nieruchomości położonej w K., według wyceny z 2006r. wynosi ok. 150 000 zł., obecnie zaś 1.000.000zł, zatem przenosi wartość ewentualnego zobowiązania i gwarantuje jego wykonanie w całości, podczas gdy zastosowany jednocześnie środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego, pomimo swej znacznej uciążliwości dla zobowiązanego, nie gwarantuje wykonania zobowiązania. Zarzuciła też naruszenie art. 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie wniosku podatnika w sposób dowolny, nie uwzględniający słusznego interesu obywatela i w sposób nie budzący zaufania do organów władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, w stosunku do skarżącej wydana została w dniu 20 czerwca 2011r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzja o zabezpieczeniu należności pienionej w kwocie ok. 112.500zł z tytułu podatku z dochodu od nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w tych źródłach. W tej samej dacie ten sam organ działający jako wierzyciel wydał zarządzenie zabezpieczenia - i jego uzupełnienie - wskazując w nim: - podstawę prawną - art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229, poz. 1954 z 2005r. ze zm.) - powoływanej dalej jako u.p.e.a., - kwotę i rodzaj należności - jak w decyzji powołanej wyżej, - podstawę prawną należności - decyzję powołaną wyżej, - okoliczności świadczące o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji - nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - sposób i zakres zabezpieczenia - zajęcie: wierzytelności z rachunku bankowego w (...) Bank (...), ½ nieruchomości położonej w K., nieruchomości położonej w R., przy czym jako podstawę tego wskazania powołano art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Podstawą zarzutu zgłoszonego przez skarżącą w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - co do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, który to rachunek został przez (...) Bank (...) zablokowany - był art. 33 pkt 8 u.p.e.a.; a skarżąca uznała ten środek za zbyt uciążliwy i wniosła o zastąpienie go obciążeniem hipoteką przymusową jej udziału w nieruchomości w K. Odmowa uznania tego środka za zbyt uciążliwy dokonana przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) w postanowieniu z dnia 21 lipca 2011r. utrzymana została w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia 18 sierpnia 2011r. (zaskarżonym); przy czym - jak podano w skardze - w dniu 21 sierpnia 2011r. zrealizowany został przez Sąd Rejonowy w Ł. drugi środek zabezpieczenia tj. wpis hipoteki przymusowej co do nieruchomości w K. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącej przedłożył: - decyzję organu II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w R.) z dnia [...] września 2011r. nr [...] mocą której uchylono w całości opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia 20 czerwca 2011r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, - postanowienie organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego) z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] wydane na podstawie art. 157a w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a., którym uchylono zabezpieczenie dokonane na majątku skarżącej (noszącej obecnie nazwisko Ż.-Cz.) a mianowicie uchylono zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w (...) Banku (...) oraz uchylono obciążenie hipoteką przymusową nieruchomości w K. W uzasadnieniu powyższego postanowienia powołano się na wniosek skarżącej z dnia 17 października 2011r. o uchylenie zabezpieczenia, wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] września 2011r. oraz na przyznane organowi egzekucyjnemu uprawnienie - w art. 157a u.p.e.a. - do dokonania w każdym czasie uchylenia lub zmiany sposobu i zakresu zabezpieczenia. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania zbyt uciążliwego - w ocenie skarżącej - środka zabezpieczającego tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego ale na dzień rozpoznania tej skargi przez tut. Sąd, zajęcie to już nie istniało, bo wcześniej ten środek został przez organ egzekucyjny uchylony. Kognicja sądów administracyjnych obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej, między innymi przez orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu zabezpieczającym (na które służy zażalenie), przy czym w ramach tej kontroli stosują środki określone w ustawie czyli w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a. Granice tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a. według którego sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną wskazanymi w skardze ale rozstrzyga tylko "w granicach danej sprawy" - czyli kontroluje to, co zostało rozstrzygnięte danym aktem. Po dokonaniu tej kontroli sąd może albo skargę uwzględnić albo też ją oddalić (art. 145 - art. 149, art. 151 p.p.s.a.) i jeśli uwzględnia skargę - między innymi przez uchylenie zaskarżonego aktu, albo przez stwierdzenie nieważności tegoż aktu albo przez wskazanie naruszeń prawa zaistniałych przy jego wydaniu (art. 145 § 1), to zobowiązany jest do wskazania przyczyn takiego rozstrzygnięcia i do wskazania organowi wytycznych co do dalszego postępowania (art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a.); jeśli natomiast skargę oddala to jest to wyrazem braku podstaw prawnych - procesowych, materialnych - do zakwestionowania danego aktu. W związku z powyższym, zasadniczą kwestią jest to, że musi istnieć akt poddany kontroli sądu (w okolicznościach niniejszej sprawy zbędne są rozważania co do innych przedmiotów skarg np. bezczynności organu, uchwał jednostek samorządu terytorialnego itd.), bo jeśli w momencie tej kontroli na rozprawie (lub na posiedzeniu niejawnym), akt ten nie istnieje w obrocie prawnym, to nie istnieje przedmiot tejże kontroli. W takiej sytuacji to jest jeśli już po wszczęciu postępowania sądowego a przed datą rozpatrywania sprawy (skargi) i wydawania wyroku, przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia bo usunięty zostaje z obrotu prawnego, to zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego i wówczas sąd zobowiązany jest - na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - do umorzenia postępowania. W niniejszej sprawie - na dzień rozprawy i wyrokowania nie istnieje w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie zabezpieczenia (organ takiej nie wskazał) i przede wszystkim nie istnieje zajęcie zabezpieczające kwestionowane w skardze a mianowicie zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym (a także wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości), przy czym usunięcie tych aktów nastąpiło po wniesieniu skargi. W takiej sytuacji Sąd nie może dokonywać kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie zastosowania środka zabezpieczającego - obecnie już nieistniejącego - bo brak jest podstawy faktycznej i prawnej do orzekania, nie można uchylić aktu już nieistniejącego i dawać wskazania co do dalszego postępowania, bo przecież nie byłyby one możliwe do zrealizowania. Z kolei oddalenie skargi - jak wskazano wyżej - oznacza, iż Sąd nie znajduje podstaw do zarzucenia naruszenia prawa materialnego prawa materialnego lub procesowego przy wydawaniu zaskarżonego aktu a tym samym uznaje za zasadne pozostawienie go w obrocie prawnym, ale jeśli przed wyrokowaniem Sądu akt ten został już wyeliminowany, to postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł o umorzeniu postępowania. W przedmiotowym postanowieniu Sąd nie zamieścił orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania, ponieważ brak jest ku temu podstaw w nawiązaniu do treści regulujących tę kwestię art. 200, art. 201, art. 202, art. 205, art. 206, art. 208 i art. 209 p.p.s.a.