I SA/Rz 726/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. [...] dotycząca podatku od towarów i usług wydana w następstwie wniosku P. G. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług. We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie prawne: Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie usług mechanicznych (kod PKD 45.20.Z.), rozlicza się według skali podatkowej i prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), gdyż korzysta ze zwolnienia ze względu na obroty na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Przedmiotem działalności jest naprawa pojazdów samochodowych i wymiana oleju silnikowego. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonuje zakupu części samochodowych, w tym również oleju silnikowego, niezbędnych do wykonania konkretnej usługi dla danego klienta po uprzedniej diagnostyce wad i usterek w jego pojeździe. Wnioskodawca nie prowadzi magazynu, nie dokonuje sprzedaży zakupionych materiałów i nie nalicza do nich marży. Klienci nabywają wyłącznie usługi. Sporadycznie zdarzają się usługi z materiałów powierzonych przez klienta. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy świadcząc kompleksową usługę wymiany zużytego oleju silnikowego na nowy, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując kompleksową usługę wymiany oleju silnikowego może korzystać ze zwolnienia od VAT ze względu na obrót (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Wskazał, że nie świadczy dostawy oleju silnikowego tylko wykonuje usługę polegającą na wymianie zużytego oleju. W związku z powyższym nie zachodzi przesłanka wyłączająca taką czynność ze zwolnienia z VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. uznał, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy stwierdził, że podlegające ocenie zagadnienie, mając na uwadze treść wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego (art. 113 ust 1 i następne ustawy o VAT), sprowadza się de facto do kwestii kwalifikacji przedmiotu świadczenia czy to jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Według organu o takiej kwalifikacji rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, a więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Prawidłowa kwalifikacja wymaga zatem wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Podkreślił dalej organ, że co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Następnie organ przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń, m.in. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Miinchen fur Korperschaften, C-242/08 a także z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Odnosząc powyższe zasady do oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zdaniem organu Wnioskodawca będzie dokonywał zarówno dostawy oleju silnikowego, jak i świadczenia usługi, polegającej na jego wymianie. Trudno bowiem według organu uznać, że czynności te składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość. Podkreślił, że wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności jest naprawa pojazdów samochodowych i wymiana oleju silnikowego. W ramach prowadzonej działalności dokonuje on zakupu części samochodowych, w tym również oleju silnikowego, niezbędnych do wykonania konkretnej usługi dla danego klienta po uprzedniej diagnostyce wad i usterek w jego pojeździe. Zatem, w sytuacji dokonania wymiany oleju silnikowego wraz z dostawą tego oleju (towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym), Wnioskodawca traci prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zaznaczył ponadto organ, że Wnioskodawca utraci zwolnienie od podatku w przypadku wykonania jakichkolwiek innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy lub jeżeli wartość sprzedaży przekroczy kwotę 200.000 zł (począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę). W skardze do tut. Sądu na opisaną na wstępie interpretację skarżący, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania do stanu faktycznego skarżącego polegające na uznaniu, że : 1) czynności usługi mechanicznej wymiany oleju nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż skarżący dokonuje dostawy produktu opodatkowanego podatkiem akcyzowym, więc mimo nie przekroczenia wartości świadczonych usług na poziomie wymaganym dla zwolnienia nie może on z tego zwolnienia podmiotowego korzystać. 2) usługa świadczona przez skarżącego wymiany oleju silnikowego w pojazdach mechanicznych nie jest usługą / świadczeniem kompleksowym, tylko że Wnioskodawca dokonuje zarówno dostawy oleju silnikowego, który jest opodatkowany podatkiem akcyzowym jak i świadczenia usługi polegającej na jego wymianie, 3) sprzeczności pomiędzy zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji prezentacją stanu prawnego i orzecznictwa w zakresie cech realizacji przez podatników usługi kompleksowej a niezastosowaniem reguł interpretacyjnych wprost do stanu faktycznego skarżącego, II. dokonanie niewłaściwej i niepełnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w tym: 1) pominięcie analizy cech dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do stanu faktycznego wnioskodawcy, 2) błędne wnioskowanie, że w trakcie wykonywania usługi kompleksowej wymiany oleju w samochodzie klienta/zamawiającego przez skarżącego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, 3) brak analizy prawnej dla możliwości przyjęcia dostawy oleju silnikowego wpływu zaistnienia okoliczności zmiany przeznaczenia i substancji oleju silnikowego, który w trakcie przelania go, w dowolnym momencie poza wiedzą i z pominięciem udziału w tej czynności właściciela pojazdu, do zbiornika samochodu zamawiającego zmienia właściwości, poza wiedzą właściciela, 4) brak analizy prawnej, dla przyjęcia możliwości kwalifikacji dostawy oleju na gruncie art. 7 ustawy o VAT, okoliczności braku naliczania marży (zarobku) w związku z zakupem oleju silnikowego, dedykowanego ściśle danej usłudze i danemu zamawiającemu skarżącego, ale nie na jego rzecz. 5) brak cech zarobkowości w zakresie dostawy oleju silnikowego, a co jest konieczne z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, 6) brak spójności pomiędzy przedstawionym przez organ poglądem, co do zdefiniowania usługi naprawy pojazdu mechanicznego na gruncie systemu prawa podatkowego, w tym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a na gruncie ustawy o VAT, Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnej, niezrozumiałej oceny, że czynności wymiany oleju nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe. Wskazał, że organ z jednej strony przywołuje orzecznictwo ETS w sprawie świadczeń złożonych, i wskazuje, że usługa wymiany oleju następuje wraz z dostawą oleju, kładzie nacisk na cel i oczekiwania klienta w takiej transakcji, jaką opisuje Skarżący, kolejno naprowadza na dokonywanie ocen kryterium istnienia bądź nie złożoności świadczeń, w aspekcie oceny czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie, i czy mogą być wykonane przez dowolny podmiot, lecz w żadnej mierze sytuacja, jaką opisuje skarżący, przebieg wykonania u niego usługi wymiany oleju, nie została przez organ oceniona w aspekcie tych wszystkich kryteriów. Jego zdaniem, gdyby to miało miejsce, stanowisko organu musiałoby być zbieżne z poglądem wyrażonym we wniosku. Nawiązując do ważnego nacisku jaki organ kładzie na cel i oczekiwanie klienta zgłaszającego się do Skarżącego, podkreślił skarżący, że cel działania i skarżącego i klienta zamawiającego usługę wymiany oleju jest jasny - doprowadzić w danym typie pojazdu do dokonania w tym pojeździe wymiany oleju silnikowego. Celem klienta nie jest uczestniczenie w tej czynności i rzecz jasna nie wybiera skarżącego dlatego, że u niego może nabyć olej silnikowy, gdyż w istocie nie może, ale dlatego, że Skarżący oferuje usługę wymiany oleju. Jaki to będzie olej i jak będzie przebiegała wymiana nie jest w gestii zainteresowania większości klientów korzystających z tego typu usługi. Samochód odbierany jest z uzupełnionym olejem i efekt usługi jest zrealizowany, co uzasadnia wypłatę wskazanego w fakturze jednostkowego (obejmującego wycenę usługi) wynagrodzenia. Co ważne, jeżeli celem klienta było by samo nabycie oleju silnikowego, nabyłby go w sklepie czy salonie samochodowym, który również ma obrót tymi produktami. Dla odbiorcy usługi priorytetem oczekiwań jest uzyskanie dokonanie samej wymiany oleju silnikowego, gdyż do tego trzeba mieć wiedzę specjalistyczną i odpowiednie wyposażenie. Dla podkreślenia zasadności tych wywodów skarżący przytoczył instrukcję podręcznikową usługi wymiany oleju. Jego zdaniem, wskazanie złożoności tej usługi przesądza o tym, że dokonanie przez organ wyodrębnienia z niej czynności "dokonania dostawy towaru objętego podatkiem akcyzowym", jest w istocie zabiegiem sztucznym. Organ zdaniem skarżącego, narusza tu bezpośrednio art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, w zw. z art. 5 tej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1698/15. Według skarżącego nie można pominąć okoliczności faktycznej wskazanej w stanie faktycznym, że nie dokonuje odpłatnej dostawy towaru - oleju silnikowego, nie nalicza marży na produkt olejowy jaki nabywa pod wymagania pojazdu konkretnego zamawiającego. Nabywane jednostkowo oleje napędowe nie są nabywane dla dalszej odsprzedaży. Brak cech zarobkowania w tym zakresie przesądza o tym, że nie ma mowy o odrębnej odpłatnej dostawie, w rozumieniu art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Kolejno nie dochodzi, ze strony zamawiającego u skarżącego usługę wymiany oleju do dysponowania tym olejem silnikowym kupionym przez Skarżącego, jak właściciel, gdyż wszystkie czynności w zakresie zastosowania oleju, czynności uzupełnienia dolania oleju wykonuje wyłącznie skarżący. To skarżący decyduje kiedy, ile i w jakim zakresie realizuje usługę, kiedy jest ona skończona.Co ważne, w momencie zlecenia usługi zamawiający przekazuje protokolarnie w posiadanie pojazd skarżącemu, daje mu kluczyki co sprawia, że przez okres wykonania usługi to Skarżący a nie właściciel pojazdu ma nad nim władztwo, aż do momentu jego zwrotnego wydania. Zdaniem skarżącego ważne dla oceny zaistniałego zagadnienia jest dokonanie sposobu wyceny usługi wymiany oleju, bowiem wycenie podlegają czynności przygotowawcze wykonywane w pojeździe, czynności związane z zabezpieczeniem pojazdu w trakcie wykonywania usługi, czasochłonność tych czynności, wiedza specjalistyczna, którą świadczy mechanik/ skarżący, kolejno próby pracy silnika i ocena jej pod względem prawidłowości, oraz utylizacja kosztów związana z polityką gospodarowania odpadami niebezpiecznymi, do jakich należą oleje przepracowane. Wyceną objęta jest również ilość oleju wlana do pojazdu. Dostawa oleju jest tu czynnością poboczną uzupełniającą, ale nierozerwalnie związaną z kompleksem pozostałych czynności. Dla Skarżącego skarżona interpretacja jest niespójna i nielogiczna, nie odnosi się cech odpłatności dostawy jako dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymusza na skarżącym inne planowanie czy inne oferowanie świadczonych usług, co jest niedozwoloną ingerencją w swobodę prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Końcowo skarżący zauważył, że prezentowane przezeń stanowisko miało poparcie w dotychczas wyrażanych poglądach organów interpretacyjnych i podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że już sam fakt wystąpienia dostawy towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym jest wystarczający i nie jest miezbędne dokonywanie (na potrzeby zastosowania spornego przepisu) oceny kompleksowości świadczenia. Realizowanie świadczenia złożonego składającego się m.in. z dostawy towarów akcyzowych, nawet w przypadku uznania go za kompleksowe, nie zmienia wykładni art. 113 ust. 13 ustawy o VAT nakazującego nie stosować zwolnienia. Oznacza to, że jest to kwestia drugorzędna. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1698/15. Z kolei orzeczenie i interpretacja indywidualna przywołane przez skarżącego nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie i wydane zostały w indywidualnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza w sposób istotny prawa. Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest poprawność stanowiska negatywnego organu interpretacyjnego w zakresie spełnienia przez skarżącego warunków do zwolnienia podatkpowego przewidzianego w art. 113 § 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przepis art. 113 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje katalog wyłączeń spod w/w zwolnienia i stanowi, że nie stosuje się go do podatników: 1) dokonujących dostaw: a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy, b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: - energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), - wyrobów tytoniowych, - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji, c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, d) terenów budowlanych, e) nowych środków transportu; 2) świadczących usługi: a) prawnicze, b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, c) jubilerskie; 3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. W pierwszej kolejności ustosunkować się należy do kwestii proceduralnych. Elementy czy zawartość treściową interpretacji indywidualnej statuuje art. 14c § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastrzeżenia skarżącego budzi przede wszystkim to, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny nie uznał opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi wymiany oleju za świadczenie kompleksowe. Jak wynika to pośrednio z uzasadnienia skarżonej interpretacji, a wprost już z odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny jako zasadniczy powód nie podzielenia stanowiska skarżącego, że w okolicznościach stanu faktycznego nakreślonego we wniosku może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, traktuje fakt, że zakres świadczeń dokonywanych przez skarżącego w ramach usługi wymiany zużytego oleju silnikowego na nowy, obejmuje dostawę towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym o których mowa w art. 113 ust. 13 ust. 1 pkt b ustawy o VAT, i to bez względu na to, czy wzmiankowana usługa ma charakter kompleksowy czy nie. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że organ interpretacyjny pomimo, że przywołał szereg orzeczeń sądu unijnego, które odnoszą się do kryteriów wyodrębnienia usługi kompleksowej, jednak nie aplikował płynących z nich wniosków na grunt ocenianej sprawy, i arbitralnie, bez szerszego uzasadnienia, przyjął, że usługa wymiany oleju, czy szerzej naprawy pojazdu, nie jest usługą kompleksową. Tymczasem Sąd w niniejszej sprawie, już tylko w świetle rozważań teoretycznych zawartych w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, traktujących o przesłankach kwalifikujących kompleks czynności podatnika jako usługę kompleksową, nie dostrzega racjonalnych powodów, aby każdą ze składowych usługi naprawy/serwisu pojazdu czy też wężej wymiany oleju silnikowego, rozpatrywać oddzielnie, w tym w szczególności, aby oddzielnie traktować dostawę oleju i jego wymianę w miejsce zużytego. Nie można przyjmować, jak czyni to organ interpretacyjny, że kontrahent oczekiwał czegoś innego jak sprawny, nadający się do bezpiecznego użytku pojazd i drugorzędne dla niego było czy i jakie czynności prowadziły do tego, w tym w szczególności wymiana oleju. Kontrahent nie otrzymał, nie nabył odrębnie oleju silnikowego, gdyż to odbyło się w ramach kompleksowej usługi naprawy/serwisu, która w pełni odpowiadała celowi gospodarczemu i oczekiwaniom klienta. Słusznie wywodzi organ, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony, co także zauważa, lecz nie aplikuje na grunt przedmiotowej sprawy, że jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Takie zaś ścisłe powiązanie gospodarcze występuje na gruncie przedmiotowej sprawy i sztuczne jest rozdzielanie świadczeń składających się na kompleksową usługę wymiany oleju. Błędny pogląd organu interpretacyjnego co do charakteru opisanej we wniosku usługi, w ocenie Sądu nie przesądza jednak rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Godzi się bowiem zauważyć, że zasadniczym celem złożenia wniosku inicjującego było uzyskanie potwierdzenia, że usługa kompleksowa wymiany oleju spełnia warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 113 § 1 ustawy o VAT, udzielona zaś w tej mierze odpowiedź w skarżonym akcie i podstawowa w tym względzie argumentacja, są zdaniem Sądu prawidłowe. Należy zauważyć, że skarżący prezentując argumentację skargi popada w wewnętrzną sprzeczność, bowiem z jednej strony wywodzi, że w ramach kompleksowej usługi nie występuje u niego dostawa oleju silnikowego, by w dalszej części twierdzić, że taka dostawa oleju jest tu czynnością poboczną, uzupełniającą, ale nierozerwalnie związaną z kompleksem pozostałych czynności. We wniosku wyraźnie zaś wskazano, że usługa wymiany oleju jest usługą kompleksową, co oznacza, że sam skarżący uznawał, że taka usługa obejmuje zarazem dostarczenie (dostawę) oleju, jak i jego wymianę w miejsce zużytego. W przeciwnym razie nie byłoby potrzeby uciekać się do konstrukcji usługi kompleksowej. Wymiana oleju, zawiera w sobie czynność dostawy oleju silnikowego, który w tym właśnie celu, uprzednio nabywa skarżący, jak to zawarł w opisie stanu faktycznego podanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Nie ma tam wzmianki, że olej dostarcza klient. Nielogiczne jest twierdzenie skarżącego, że ten nabyty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej (podobnie jak inne części samochodowe) jest następnie bezpłatnie dostarczany klientowi. Ta dostawa jest przecież elementem odpłatnej usługi kompleksowej i jako taka ma także charakter odpłatny, bez względu na to jak skarżący kalkuluje marżę dla całej usługi kompleksowej. Tym samym bezskuteczne są obecne zabiegi skarżącego wykazania, że dostarczenie klientowi oleju w związku z jego wymianą w istocie nie stanowiło dostawy towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczyć raz jeszcze wypada, że w treści dość lakonicznego stanu faktycznego wskazanego we wniosku, nie było mowy o tym, że skarżący dostarcza klientowi olej za darmo, nie traktując tego jako dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, tyle tylko, że w związku z tym nie nalicza odrębnej marży. To akurat jest zrozumiałe skoro skarżący usługę wymiany oleju traktował, jak to wyżej podkreślono, jako usługę kompleksową. Tym samym organ nie miał obowiązku ustosunkowywania się do tych okoliczności, które w istocie kreuje skarżący dopiero w skardze. Sąd w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że jeżeli choć jedna z czynności składających się na usługę kompleksową (świadczenie kompleksowe), która występując oddzielnie stanowiłaby odrębną czynność opodatkowaną, nawet wówczas, gdy nie stanowi ona czynności dominującej, lecz pomocniczą, służebną wobec tej ostatniej, jeśli tylko objęta jest dyspozycją art. 113 ust 13 ustawy o VAT, podatnikowi wykonującemu taką usługę (świadczenie kompleksowe), zwolnienie z art. 113 § 1 ustawy o VAT nie przysługuje. Odmienne podejście to tego zagadnienia prawnego stwarzałoby pole do nadużyć dla podatników, którzy mogliby czynić starania o zamaskowanie czynności, które objęte są katalogiem z art. 113 § 13 ustawy o VAT, czyniąc z nich element szerszego świadczenia kompleksowego, po to tylko, aby utrzymać zwolnienie podatkowe o którym mowa. Bynajmniej to nie interpretacja indywidulna przepisów prawa podatkowego determinuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego co podnosi się w skardze i co według niej godzi w swobodę prowadzenia takiej działalności, w tym przypadku przez skarżącego. Skarżący może bowiem nadal prowadzić swoją działalność w dowolny sposób prawem przewidziany, ale jeżeli chce skorzystać z określonych preferencji podatkowych przewidzianych przez ustawodawcę musi spełnić ściśle jej warunki. To podatnik musi się dopasować do warunków zwolnienia podatkowego, a nie instytucja zwolnienia do uwarunkowań podatnika, co bynajmniej nie oznacza, że jego swoboda w prowadzeniu działalności gospodarczej rozumiana jako konstytucyjnie gwarantowana wolność gospodarcza jest ograniczana Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy VAT w zakresie granic przedmiotowych statuowanego w nich zwolnienia podatkowego, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, nie narusza wskazanego w skardze prawa materialnego. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji (aktów) sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędne stanowiska organów, a tym bardziej nieformalnie uzyskanych od organów podatkowych (vide twierdzenia skarżącego in fine skargi). Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, pomimo że częściowo wydana wadliwie, nie narusza w sposób istotny przepisów prawa, który determinowałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.