I SA/Rz 735/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok, 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" w S. kwotę 4.292 (cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2016r. nr [...], [...], [...], [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołań S. Sp. z o.o. z siedzibą w S., (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy W. z dnia [...] maja 2016r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w sprawie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2011 – 2015 wykazywała podatek od nieruchomości odpowiednio w wysokości 72.930zł, 75.423zł, 63.774zł, 66.168zł, 65.101zł. W dniach 30.12.2014r., 02.01.2015r., 04.02.2015r., 05.02.2015r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 – 2015, w których wykazała wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokości 66.283zł, 68.578zł, 62.707zł, 64.631zł, 64.631zł. Spółka korekty deklaracji uzasadniła tym, że na działce nr 1060 położonej w obrębie S. znajduje się zbiornik wodny o pow. 1,1686 ha a w części budynku byłej lecznicy zwierząt o pow. 116 m2 znajduje się część mieszkalna objęta zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Wójt Gminy decyzjami z dnia [...] października 2015r. nr [...],[...] oraz z dnia [...] października 2015r. nr [...], nr [...], [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za powyższe lata. Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez Spółkę a następnie uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku oraz postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa odrębne postępowania podatkowe, rozstrzygane w dwóch różnych trybach, w drodze odrębnych decyzji. W sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, organ podatkowy, który kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, powinien w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wystąpienie nadpłaty wiąże się ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu spraw, Wójt Gminy decyzjami z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...], [...], [...], [...],[...] określił wysokość podatku od nieruchomości za 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 rok w równych kwotach po 110.488zł. Następnie decyzjami z dnia [...] maja 2016r. Wójt Gminy odmówił określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 6.647zł, za 2012r, w kwocie 7.022zł, za 2013r. w kwocie 1.067zł, za 2014r. w kwocie 1.537zł a za 2015r. w kwocie 470zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka zaniżyła w deklaracjach wysokość podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. Spółka złożyła odwołania od powyższych decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołująca podniosła, że skoro organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości to niezrozumiałym jest wydanie późniejszego rozstrzygnięcia o odmowie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ organ podatkowy w dalszym ciągu nie rozpoznał niniejszego postępowania w sposób merytoryczny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] lipca 2016r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu Kolegium przywołało treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p. a następnie stwierdziło, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów. Zakres przedmiotowy tego postępowania wyznacza treść wniosku, a podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to jednak możliwości weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika w skorygowanej deklaracji i wydania odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ nie zgadza się z kwotą zadeklarowanego podatku, powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe i określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 o.p., co w niniejszej sprawie uczynił. Kolegium wskazało, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości budziły wątpliwości. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i decyzjami z dnia [...] kwietnia 2016r. określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015 w kwocie 110 488zł. Spółka za powyższe lata uiszczała natomiast podatek w niższych wysokościach. Kolegium stwierdziło więc, że w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata 2011-2015. Spółka zaskarżyła powyższe decyzje Kolegium, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że decyzjami z dnia [...] kwietnia 2016r. Wójt Gminy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwocie po 110.488zł, zaś Spółka uiściła podatek w niższej wysokości, wskutek czego organ podatkowy nie stwierdził nadpłaty. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że decyzje z dnia [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, na które powoływało się Kolegium, zostały uchylone w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto w dniu 18 sierpnia 2016r. Skarżąca otrzymało zawiadomienie od organu I instancji, że z uwagi na skomplikowany charakter postępowania, sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 zostaną załatwione w terminie do 3 października 2016r. Mając na względzie powyższe Skarżąca poniosła, że organ odwoławczy nie miał podstaw aby wydać decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, opierając się na decyzjach wydanych w innych sprawach, które zostały uchylone i nie istnieją w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie wskazując, że złożone skargi nie wnoszą żadnych nowych okoliczności do spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne okazały się podniesione w uzasadnieniu skarg argumenty. W istocie wydanie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości było przedwczesne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, że organ podatkowy I instancji rozstrzygnął sprawy dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wydając w tym przedmiocie decyzje z dnia [...] kwietnia 2016r. Tymczasem to samo Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] czerwca 2016r. decyzje, na mocy których uchyliło decyzje Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że kwestia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie została rozstrzygnięcia w chwili wydania zaskarżonych decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Świadczy to o istotnym uchybieniu przepisom postępowania, które regulują sposób prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku. W niniejszej sprawie po wniesieniu przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy I instancji w każdej z pięciu decyzji, które dotyczyły poszczególnych lat od 2011 do 2015 roku określał, po pierwsze, wysokość zobowiązania podatkowego a po drugie, odmawiał określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zakwestionowało taki sposób rozpatrywania spraw i w decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku to dwa odrębne postępowania, które rozstrzygane są w drodze odrębnych decyzji. Nie jest dopuszczalne przekształcenie się postępowania w przedmiocie nadpłaty w postępowanie wymiarowe lub odwrotnie, jak również połączenie obydwu postępowań w jedno postępowanie zakończone jedną decyzją orzekającą w dwóch przedmiotach. Należy wskazać, że decyzja SKO z dnia [...] grudnia 2015r. została wydana w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 75 § 4a o.p., który dopuścił możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zatem w celu określenia zobowiązania podatkowego organ powinien był wszcząć odrębne postępowanie a następnie wydać odrębną decyzję. Należy wskazać, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. SKO było więc związane wyrażonym przez siebie stanowiskiem o konieczności przeprowadzenia odrębnych postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, również w toku rozpoznawania przedmiotowych spraw. Na skutek wydania przez SKO decyzji z dnia [...] grudnia 2015r., organ podatkowy I instancji wszczął postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 na podstawie postanowień z dnia [...] stycznia 2016r. Następnie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2016r. organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Jednakże decyzje te zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na mocy decyzji z dnia [...] czerwca 2016r. a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Gminy. W takiej sytuacji procesowej organy podatkowe I i II instancji mogły wydać decyzje w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty dopiero po wydaniu ostatecznych decyzji w przedmiocie określenia ww. zobowiązań podatkowych. W kwestii relacji, jaka występuje pomiędzy postępowaniem wszczynanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącej tut. Sąd uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. W uchwale tej stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Z uzasadnienia tej uchwały wynika jednakże, że brak obowiązku wszczynania postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że w niektórych przypadkach nie pojawi się konieczność przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Co istotne w niniejszej sprawie, NSA wskazał, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. NSA wskazał więc, że w przypadku gdy organ wszczyna postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, najpierw powinna zostać wydana ostateczna decyzja wymiarowa a dopiero później, na jej podstawie organ może wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Ustalenie kwoty ewentualnej nadpłaty, lub stwierdzenie jej braku jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Należy również wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym, mimo wprowadzenia art. 75 § 4a o.p., nie jest wykluczona możliwość wszczęcia odrębnego postępowania a następnie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jak stanowi zaś art. 75 § 4b o.p., przepis art. 75 § 4a o.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, a więc decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W chwili wydania zaskarżonych decyzji z dnia [...] lipca 2016r. w obrocie prawnym nie istniały decyzje określające wysokość podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 a sprawy w tym przedmiocie zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało więc podstaw do rozstrzygania spraw w przedmiocie nadpłaty, skoro na dzień wydania zaskarżonych decyzji nie została określona prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata, których dotyczyły wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem wskazać, że kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Jeżeli wysokość takiego zobowiązania podatkowego nie została określona, to dopóki jest ona przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, dopóty organ nie może rozstrzygnąć kwestii powstania i ewentualnej wysokości wnioskowanej przez podatnika nadpłaty. Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2016r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.