I SA/Rz 740/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015r. sprawy ze skargi J. O. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] marca 2015 r. [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących J. O. i K. O. solidarnie kwotę 623 (słownie sześćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] Burmistrz [...] ustalił solidarnie Podatnikom: J. O. i K. O. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok w kwocie 20 757zł, w tym z tytułu podatku rolnego - 134zł a z tytułu podatku od nieruchomości - 20.757zł. Organ podatkowy w związku ze zmianą stanu faktycznego na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za okres poprzedni, wszczął w dniu 9 stycznia 2015r. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia J. i K. O. zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015r. W toku postępowania podatkowego Burmistrz [...] ustalił, że J. i K. O. są właścicielami nieruchomości zabudowanych i użytków rolnych położonych w miejscowości T. 280, na działkach nr 2683/1 i 2675/5 (jednostka rejestrowa 345). Na nieruchomość gruntową o łącznej pow. 3,2344ha składa się: inny teren zabudowany (Bi) o powierzchni 11.028m2 oraz użytki rolne o łącznej powierzchni 2,1316ha. Nieruchomość jest zabudowana 8 budynkami, których funkcja została sklasyfikowana jako "inne niemieszkalne". W trakcie kontroli podatkowej w dniu 10 września 2014r. dokonano pomiaru budynków po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Powierzchnia użytkowa ww. budynków wyniosła łącznie 4.138,96m2. W informacji podatkowej IN-1 na 2015r. K. i J. O. wykazali natomiast 11.028 m2 gruntów pozostałych oraz 3.848 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. Organ podatkowy zweryfikował zadeklarowane powierzchnie gruntów oraz sposób ich klasyfikacji z zapisami widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków i uznał, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty rolne sklasyfikowane w następujący sposób - na działce nr 2683/1: pastwisko klasy IV o pow. 0,0047ha; pastwisko klasy III o pow. 0,0655ha; na działce nr 2683/1: grunty zadrzewione i zakrzaczone na pastwisku klasy V o pow. 0,0873ha; grunty zadrzewione i zakrzaczone na pastwisku klasy VI o pow. 0,1427ha; pastwisko klasy IV o pow. 1,8000ha; pastwisko klasy VI o pow. 0,0314ha. Grunty, które zgodnie z klasyfikacją gleboznawczą, określone zostały jako użytki rolne klasy V i VI zostały poddane zwolnieniu na postawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.), dlatego kwota podatku rolnego na 2014r. została ustalona na podstawie powierzchni przeliczeniowej użytków rolnych po wyłączeniu ustawowo zwolnionych z opodatkowania klas VI oraz gruntów sklasyfikowanych jako "Lz". Odnośnie podatku od nieruchomości organ wskazał, że opodatkowaniu podlegają położone na działce nr 2675/5 grunty sklasyfikowane jako "inne tereny zabudowane" (Bi) o pow.11.028m2 oraz powierzchnia użytkowa budynków "innych niemieszkalnych" - 4.138,96 m2. Organ podatkowy ustalił, że J. O. figurował jako przedsiębiorca w CEIDG od 25.09.1995r. do 04.03.2015r. W związku z powyższym wezwano Podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych "P." J. O. na dzień 01.01.2015r., uwzględniającej grunty, budynki i budowle w celu dokonania jej oględzin. Wezwania tego Strony nie wykonały, jednak Podatnik w trakcie postępowania wyjaśnił, że nieruchomości położone w T., które w CEIDG wskazane były jako "adres dodatkowych miejsc wykonywania działalności", zostały wykreślone z ewidencji w styczniu 2013r. Podatnik twierdził, że budynki nie są amortyzowane oraz nie posiada dokumentacji potwierdzającej wartość początkową. Powoływał się na kosztorys remontów obiektów budowlanych, który przedkładany był w banku w celu zaciągnięcia kredytu a także na fakt braku pozwolenia na użytkowanie budynków, które znajdują się w remoncie, nie mają instalacji elektrycznej, grzewczej, sanitarnej oraz stolarki Z kosztorysu inwestorskiego zdaniem organu wynikało, że budynki znajdujące się na nieruchomościach mają typowo gospodarcze przeznaczenie (są to hale produkcyjne, magazyny, budynek administracyjno -biurowy). Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l., samo posiadanie przez podmiot gospodarczy gruntów i budynków podlegających podatkowi od nieruchomości skutkuje zastosowaniem stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy są one do tej działalności wykorzystywane. Zdaniem Burmistrza [...], o byciu przedsiębiorcą świadczy wpis J. O. do CEIDG, który podatnik posiadał od 25.09.1995r. do 04.03.2015r., tj. przez 3 miesiące 2015 roku. Uwzględniając ten fakt oraz brzmienie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., organ, za okres 3 miesięcy zastosował do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków stawki podatku przewidziane dla gruntów i dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał bowiem, że w sprawie nie zachodzą wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przesłanki wyłączające opodatkowanie gruntów lub budynków jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Budynki mają bowiem charakter niemieszkalny, pełnią funkcję hal produkcyjnych, magazynowych oraz budynku administracyjno -biurowego. Ponadto fakt bieżącego wykorzystywania budynku nie ma przy zastosowaniu niniejszego przepisu decydującego znaczenia. Organ podatkowy ocenił, że brak możliwości finansowych, czy ekonomicznych przesłanek do wykorzystania poszczególnych przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie stanowi o braku podstaw do objęcia ich opodatkowaniem stawką dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opierając się na dorobku orzecznictwa organ podatkowy wywiódł, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych do prowadzonej działalności gospodarczej zachodzi, gdy z przyczyn obiektywnych przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, natomiast przejściowe niewykorzystanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Burmistrz [...] przyjął również, że choć przedmiot opodatkowania objęty jest współposiadaniem Podatników, z których jeden tylko jest przedsiębiorcą, w sensie prawnym cały jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe Burmistrz [...] opodatkował grunty, sklasyfikowane jako Bi o pow. 11.028m2 w okresie od 01.01.2015r. do 31.03.2015r. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś w okresie od 01.04.2015r. do 31.12.2015r. stawką dla gruntów pozostałych. Podobnie budynki o pow. użytkowej 4.138,96m2 opodatkowano w okresie od 01.01.2015r. do 31.03.2015r. stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a od 01.04.2015r. do 31.12.2015r. stawką dla budynków pozostałych. Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając, że podatek od nieruchomości obliczono według stawek najwyższych mimo, że działalność gospodarcza w miejscowości T. nie jest prowadzona. Budynki są remontowane i obecnie, ze względu na stan techniczny nie może być w nich prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto organ nie potrafił w decyzji wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "względy techniczne". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że wobec brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotnym przy tym jest to, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Pojęcie względów technicznych, użyte w ww. przepisie dotyczy zdaniem Kolegium tych sytuacji, gdy podmiot nie może wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od niego niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może mieć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem przeszkód o charakterze przejściowym, wynikających woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej remontów, adaptacji czy też zmian przeznaczenia. Mając na względzie powyższe rozważania Kolegium przyjęło, że budynki należące do Podatników w przyszłości mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza fakt ich remontowania na podstawie decyzji. Mając na względzie treść art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Kolegium uznało, że zasadne było opodatkowanie nieruchomości przez okres 3 miesięcy według najwyższych stawek, a za kolejnych 9 miesięcy według stawek dla gruntów/budynków pozostałych. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących sposobu przeprowadzenia kontroli Kolegium wskazało, że Podatnik był obecny w trakcie kontroli, podpisał protokół kontroli i nie złożył do niego zastrzeżeń. W skardze na ww. decyzję Skarżący zarzucili, że Kolegium nie rozpatrzyło dokumentów, które były podstawą wydania rozstrzygnięcia, a które zawierały istotne błędy. Uchybieniem organu był brak opomiarowania budowli znajdującej się na działce nr 2675/5, ponadto decyzja nie uwzględniała tego, że część przedmiotowego budynku znajduje się na działce nr 2692. Skarżący wskazali, że organ nie uwzględnił informacji o chorobie Podatnika, która trwała w trakcie postępowania podatkowego, mimo przedstawionego zaświadczenia lekarskiego. Z tego powodu podpis Skarżącego na protokole kontroli opodatkowanych działek nie ma umocowania prawnego, ponieważ w tym czasie Skarżący był niezdolny do pracy. W protokole kontroli stwierdzono nieprawdę, jakoby K. O. upoważniła swego męża J. O. do reprezentowania jej podczas kontroli. W konsekwencji protokół kontroli nie został doręczony Podatniczce tak, aby mogła się od niego odwołać. Skarżący podkreślili, że przedmiotowy budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Został wybudowany w latach 50., nie był remontowany przez 30 lat, nie posiada ogrzewania, więc płyty stropowe na skutek rozmrożenia stwarzają niebezpieczeństwo podczas użytkowania. Organ nie może więc zmusić Podatników do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zachodzi. Działalność gospodarcza nie może być na przedmiotowej działce prowadzona przed zakończeniem remontu i dokonaniem odbioru przez nadzór budowlany. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszyły prawo procesowe, a w szczególności przepis art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej o.p. Przepis ten stanowi, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przez to rozumieć podjęcie wszelkich niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych, pozwalających na ustalenie wszelkich elementów tego stanu, istotnych dla określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem decyzji organów podatkowych było ustalenie wysokości podatku od nieruchomości należnego od K. O. i J. O. w związku z własnością działek określonych w decyzjach z położonymi na nich budynkami. Organy w tym zakresie powinny więc ustalić wszelkie okoliczności istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania, jak: wielkość nieruchomości gruntowej podlegającej opodatkowaniu, przeznaczenie tejże nieruchomości – wynikające z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (także celem ustalenia, czy podlegają one podatkowi rolnemu, leśnemu czy też od nieruchomości), jak także ilość, rodzaj i powierzchnię tychże budynków zlokalizowanych na tejże nieruchomości. Większość tych danych organy mogły również uzyskać z ewidencji. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że jeden z podatników a konkretnie J. O. był przedsiębiorcą. Ustalenie to ma istotny wpływ na wysokość stawki podatku od nieruchomości z uwagi na brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie gruntów i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b w zakresie budynków. Przewidują one bowiem odrębne stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od zakwalifikowania tychże gruntów i budynków (oprócz gruntów, budynków mieszkalnych). Stawki podatku od nieruchomości w zakresie, w którym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są najwyższe. Jednocześnie przepis art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Aby więc ustalić wysokość podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków w stawce należnej od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organy powinny po pierwsze ustalić, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy a po drugie, dokonać ustalenia, że nie występuje przesłanka negatywna wykluczająca zaliczenie ich do tej kategorii w postaci takiego ich stanu faktycznego, że nie są one i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przez pewien okres czasu). Przesłankę tę organy ustaliły w oparciu o zgromadzone dokumenty. Wyciąg z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej zawiera informacje, że J. O. w okresie od 25.09.1995r. do 03.03.2015r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. Był więc przedsiębiorcą. Posiadane przez niego nieruchomości (poza gruntami rolnymi), nie mające przeznaczenia mieszkaniowego, podlegały więc co do zasady opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w odpowiedniej uchwale Rady Gminy na podstawie powyżej powołanych przepisów. Fakt, że współwłaścicielem tych nieruchomości była jego małżonka nie posiadająca statusu przedsiębiorcy nie wyłącza zastosowania tychże stawek. Jednocześnie należało ustalić również, czy nie istnieje druga przesłanka (negatywna) umożliwiająca opodatkowanie według tej stawki, a wiec stan techniczny budynków umożliwia prowadzenie w nich działalności gospodarczej lub też ewentualnie będzie to możliwe w przyszłości. W sytuacji bowiem gdyby ten stan techniczny uniemożliwiał prowadzenie takiej działalności aktualnie i nie było możliwe podjęcie jej w przyszłości, nie byłoby możliwe zastosowanie takich stawek. Na taką okoliczność, kwestionując stan techniczny budynków jako nadających się do prowadzenia takiej działalności, wskazywali w swoich pismach Skarżący. Organy podatkowe rozważały tę okoliczność w swoich decyzjach. Jednak w tym zakresie materiał dowodowy jest tego rodzaju, że nie można wskazać, czy rację mają organy czy też rację mają Skarżący. Brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na określenie, w jakim stanie technicznym znajdują się budynki na gruncie skarżących K. O. i J. O. Jak wynika z protokołu kontroli, budynków tych miało być na działkach objętych niniejszym postępowaniem osiem. Pomimo przeprowadzenia kontroli nie ustalono ich stanu faktycznego. Brak jest opisów, zdjęć czy też innych dowodów pozwalających na przyjęcie bądź odrzucenie argumentów wskazanych w skardze. Jakkolwiek bowiem rozważania prawne organów podatkowych co do przesłanek zastosowania przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. co do zasady są poprawne i odzwierciedlają poglądy judykatury i doktryny w tym zakresie, to jednak z uwagi na brak materiału dowodowego nie można odnieść ich do stanu faktycznego, a więc stwierdzić, czy powinny mieć zastosowanie w sprawie. Dopiero po ustaleniu w jakim stanie technicznym budynki te się znajdują, będzie możliwe dokonanie akceptowalnych rozważań co do zaistnienia lub jej braku – przesłanki wskazanej w tym przepisie. Dlatego też w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą uznając, że doszło do naruszenia prawa procesowego zawartego w przepisie art. 122 § 1 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ I instancji ustali, jaki jest stan techniczny budynków podlegających opodatkowaniu i dopiero na podstawie dokonanych tego rodzaju ustaleń rozważy występowanie przesłanki negatywnej określonej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.