I SA/Rz 747/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. spraw ze skarg A.R., H.R. i K.R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2021 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu II i III raty za 2020 rok 1) odrzuca skargi H.R. i K.R., 2) uchyla zaskarżone decyzje, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A.R. kwotę 1996 (jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie solidarnie na rzecz skarżących H.R. i K.R. zwrot kwoty 1450 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. UZASADNIEŃIE A.R. (dalej: skarżąca), działająca jako zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa R.R. oraz jego spadkobiercy: H.R. i K.R., poddali kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] czerwca 2021 r. nr [...] i [...]. Utrzymano nimi w mocy decyzje Burmistrza G. z [...] listopada 2020 r. nr [...] i [...], którymi odmówiono umorzenia drugich rat zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości w kwotach 73.908 oraz 47.469 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i stanowiska organów wynika, że R.R. i A.R., w tytułu własności nieruchomości położonych na terenie Gminy G., podlegali obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. W decyzji z [...] lutego 2021 r. nr [...] ustalono im wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w łącznej kwocie 295 768 zł, płatnego w 4 ratach, po 73 942 zł. Natomiast w decyzji z tego dnia o nr [...] ustalono im wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w łącznej kwocie 189 879 zł, płatnego w 4 ratach; II rata wynosiła 47 470 zł. W dniu 21 września 2020 r. wpłynęło do Burmistrza G. podanie podatników o umorzenie drugich rat podatku od nieruchomości, z uwagi na trudności finansowe wywołane COVID-19. Wskazano na konieczność obniżenia najemcom czynszów, a także utratę dochodów z zamkniętego od połowy marca do 24 maja 2020 r. gabinetu kosmetycznego, z którego utracono 100% wpływów. Przychody za II kwartał 2020 r. zmalały o 403 761,04 zł w stosunku do II kwartału 2019 r. W piśmie złożonym 6 października 2020 r. podatnicy podali, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą R. R.R. zatrudnia 15 pracowników. Ponadto w wynajmowanych magazynach pracuje wiele osób z Gminy i okolic [...], w licznych firmach. Na koniec sierpnia 2020 r. strata w działalności związana z wynajmowaniem magazynów w porównaniu do 31 sierpnia 2019 r. wyniosła 290 466,45 zł. Strata w działalności zakładu kosmetycznego wyniosła 68 372,61 zł, na obsłudze magazynu 98 274,65 zł, a na pozostałych usługach 24 120,25 zł. Podniósł, że rozpoczął na terenie Gminy nową inwestycję i na ten cel stara się zachować posiadane środki, które wykazano w bilansie. Mają one również stanowić zabezpieczenia dla uzyskania kredytu. Podkreślili, że umorzenie ww. rat podatków byłoby dla nich dużym wsparciem. Ich wniosek podyktowany jest troską o utrzymanie miejsc pracy oraz otwarcie się na wnioski najemców o ponowną obniżkę czynszów. Opisanymi na wstępie decyzjami z [...] listopada 2020 r. Burmistrz odmówił uwzględnienia wniosków. Organ zaznaczył, że podatnik R.R. korzystał już z pomocy publicznej, ale przyznane mu wsparcie nie przekroczyło limitów pomocy publicznej. Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych przemawia za przyjęciem, że umorzenie zaległości podatkowej, w świetle przepisów art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest uzasadnione ważnym interesem podatnika, a nawet leży w interesie publicznym. Opisane przez podatnika zdarzenia, jakie wystąpiły na przestrzeni kilku ostatnich miesięcy, w tym pojawienie się na początku marca 2020 r. epidemii COVID-19, ograniczyło funkcjonowanie większości branż. M.in. zmuszony był do całkowitego zamknięcia gabinetu kosmetycznego, przez co utracił z tego tytułu dochody w 100%. Problemy finansowe, z jakimi ma do czynienia podatnik, zostały spowodowane niezależnymi od niego czynnikami, na które nie miał wpływu i które pociągnęły za sobą skutki nagłego pogorszenia się sytuacji finansowej. W relacji do poprzedniego roku zmniejszyły się jego przychody. Poza tym podatnik spłaca zobowiązania kredytowe w dwóch bankach, łącznie raty wynoszą 123 509 zł plus odsetki. Pomimo że działalność podatnika nie dotyczy branży najbardziej poszkodowanej przez epidemię COVID-19, to jednak można wywnioskować, że konsekwencje finansowe zawirowań w gospodarce podczas pandemii ponoszą różne branże, w tym również podatnik. Interes publiczny wynika z liczby zatrudnianych pracowników, rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności, czynionych na terenie Gminy inwestycji, które tworzą wiele korzyści. Niemniej, stwierdzenie zaistnienia ww. przesłanek nie obliguje do przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi. Z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. Podejmując decyzję odmowną wzięto pod uwagę, że Gmina ma ograniczone możliwości finansowe. Aktualna sytuacja Gminy, w tym ograniczone możliwości budżetowe, malejące dochody oraz konieczność realizowania szeregu kosztochłonnych zadań publicznych, nie pozwalają na przyznanie podatnikowi ulgi. Sprzeciwia się temu także zasada równości i powszechności opodatkowania, która nie pozwala na rekompensowanie strat wynikających z ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika kosztem budżetu Gminy, a w konsekwencji kosztem społeczności lokalnej. Niepowodzenia w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania na państwo i społeczeństwo. Uzasadnienia dla ulgi nie może też stanowić zadłużenie wobec innych instytucji, ponieważ takie działanie byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności na pozostałych podatników. Ponadto w związku z walką z pandemią COVID-19 zostały wprowadzone na szczeblu krajowym rozwiązania mające na celu wspieranie przedsiębiorców, jak chociażby dopłaty do miejsc pracy, zwolnienia ze składek na ubezpieczenia społeczne, subwencje finansowe, zaliczki zwrotne. Z jednej z takich form wsparcia podatnik już skorzystał w wysokości 256.457,72 zł. Organ podkreślił, że zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do zniesienia obowiązku podatkowego, co naruszyłoby art. 84 Konstytucji RP. Umorzenie zaległości podatkowej ma charakter nadzwyczajny, przez co także przesłanki je warunkujące muszą również być wyjątkowe. Dlatego w ramach przysługującego uznania odmówiono uwzględnienia wniosku. Odwołanie od ww. decyzji wnieśli A.R., H.R. i K.R., informując, że R.R. zmarł w dniu [...] listopada 2020 r. Jako zarządca sukcesyjny A.R. podniosła, że podatek od nieruchomości stanowi jeden ze składników wyliczenia czynszów. Gmina nie powinna pozostawiać lojalnych podatników bez pomocy. Wskazana w decyzjach "tarcza antykryzysowa" to subwencja finansowa, która w znacznej części będzie podlegać zwrotowi. Była to raczej preferencyjna pożyczka, a nie pomoc na odbudowę. Opisanymi wyżej decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania H.R., K.R. i A.R. utrzymało decyzje organu I instancji w mocy, podzielając w całości wyrażone w niej stanowiska i oceny prawne, a w uzasadnieniu przedstawiając w pełni tożsamą argumentację. Kolegium podniosło, że argumenty wnioskodawców zostały szczegółowo rozpatrzone i uwzględnione przez organ I instancji, a podjęte rozstrzygnięcia były wynikiem szczegółowej analizy sprawy, przy uwzględnieniu roli i znaczenia, jakie mają wpływy budżetowe dla realizowania zadań publicznych. Podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem podatkowym o charakterze majątkowym, którego obowiązek regulowania jest niezależny od uzyskiwanego dochodu. W interesie publicznym jest, aby podatnicy wywiązywali się ze swoich obowiązków, ponieważ podatki stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego i służą realizacji jej ustawowych celów na rzecz wspólnoty samorządowej. Pomimo ziszczenia się obu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi jej odmowę oparto na przysługującym organom podatkowym uznaniu. W skargach wniesionych w imieniu A.R., H.R. i K.R., pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie: 1. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnione i ustalone w toku postępowania podatkowego przyjęcie, że wniosek skarżących uzasadniony jest ważnym interesem podatnika, spowodowany w szczególności niezależnym od podatnika, nagłym i znacznym pogorszeniem sytuacji finansowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz śmiercią poprzednika prawnego wnioskodawców, a mimo to wydanie przez organy decyzji odmownej, 2. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalone w toku postępowania podatkowego wystąpienie niezależnej od podatnika obiektywnej, a istotnej w sprawie przesłanki uzasadnionego "interesu publicznego" wnioskodawców, a mimo to wydanie decyzji sprzecznej z ustalonymi przesłankami, tj. decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku spadkobierców zmarłego podatnika, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalności działania, prawdy obiektywnej oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym, a także 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji jako wewnętrznie sprzecznej z zakresem ustaleń faktycznych a treścią wydanej decyzji utrzymanej w mocy przez SKO. W ocenie skarżących, decyzje są wewnętrznie sprzeczne i nie znajdują prawnego jak i merytorycznego oparcia w stanie sprawy. Pomimo stwierdzenia zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i " interesu publicznego odmówiono udzielenia im ulgi, co pozostaje w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Prawidłowość zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej budzi ich wątpliwości. Organ odwoławczy niezasadnie uznał, że pomoc publiczna w kwocie 256 457,72 zł była pomocą bezzwrotną, ponieważ z decyzji w sprawie zwolnienia z obowiązku zwrotu subwencji finansowej z 4 czerwca 2021 r. wynika, że z kwoty tej 159 840,86 zł podlegać będzie zwrotowi. W ocenie skarżących wykazane w toku postępowania znaczne straty w działalności gospodarczej, wynoszące już 800 000 zł, a także śmierć R.R. w toku postępowania, stanowią sytuacje nadzwyczajne w istotny i znaczny sposób obniżający zdolności płatnicze podatnika, doprowadzające do tego, że podatnik nie jest obecnie w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Dotychczas wywiązywał się z obowiązków podatkowych wobec Gminy. Burmistrz tymczasem oparł decyzję za zasadzie obowiązku płacenia podatków. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a."), połączyć skargi na opisane decyzje do wspólnego rozpoznania rozstrzygnięcia. Natomiast przed rozprawą wezwano pełnomocnika skarżących do wykazania stosownymi dokumentami zdarzeń związanych ze śmiercią podatnika, stwierdzeniem nabycia spadku po nim i ustanowieniem zarządcy sukcesyjnego prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi wniesione przez zarządcę sukcesyjnego A.R. są uzasadnione i musiały skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Podstawą orzekania w sprawie przez organ podatkowy były przepisy art. 67a §1 pkt1 i 67b§1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów zawiera przesłanki do umorzenia zaległości podatkowo prawnej, czego domaga się podatnik. Przesłankami do umorzenia takiej zaległości są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Użycie w tym przepisie słowa "lub" wskazuje, że już wystąpienie jednego z tych interesów pozwala organowi na podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości. Możliwe są zatem takie sytuacje, że obydwa te wskazane interesy zaistnieją, zaistnieje tylko jeden z nich, bądź też nie wystąpi żaden z nich. Jeżeli żaden, w myśl ustaleń organów podatkowych nie zaistnieje, to wówczas organ nie może orzec o uldze wobec braku zaistnienia przesłanki umorzenia. Jeżeli natomiast choć jeden z nich zaistnieje to wówczas organ - w ramach uznania administracyjnego orzeka o zastosowaniu lub odmowie zastosowania ulgi. Samo wystąpienie nawet dwóch tych interesów nie stanowi bezwzględnej podstawy do umorzenia zaległości. Pomimo ich kumulatywnego wystąpienia organ ma prawo odmówić zastosowania ulgi w ramach przysługującego mu uznania. Decyzja taka, jakkolwiek mająca charakter uznaniowy, nie może zostać podjęta w sposób dowolny, bez właściwego uzasadnienia i wskazania przyczyn odmowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ w ramach ustaleń faktycznych przyjmie ,że obydwa interesy, a więc ważny podatnika i interes publiczny przemawiają za umorzeniem. W takiej sytuacji odmowna decyzja uznaniowa powinna być szczegółowo u i zgodnie z zasadami praworządności uzasadniona poprzez wskazanie przyczyn rzeczywiście i przekonująco wskazujących, że umorzenie zaległości naruszało by inne dobra chronione prawem, naruszało by poczucie sprawiedliwości, naruszało stosunki równego traktowania podatników, zasady konkurencji na rynku, czy też jeszcze inne względy przemawiają za odmową umorzenia. Procedując zatem tak złożony wniosek organ musi po pierwsze ustalić czy występują przesłanki, o których mowa w art. 67a §1 o.p. a następnie - w przypadku decyzji odmownej uzasadnić dlaczego ma ona taką treść. Kontrola sądowa tego typu decyzji jest z uwagi na ich uznaniowy charakter ograniczona, jednak bez wątpienia obejmuje ona sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, dokonanie ustaleń w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego, ale także ocenę okoliczności dla których organ — w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi. Jakkolwiek sąd nie może nakazać organowi zastosowania ulgi, to jednak może wskazać, że przyczyny dla których odmówiono jej zastosowania naruszają zasady stosowania prawa, sprawiedliwości i racjonalności działania organów. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Sąd nie akceptuje przyczyn dla których w ramach uznania administracyjnego odmówiono zastosowania ulgi. Wskazane okoliczności maja jednak charakter co najmniej w części dowolny, zaś w pozostałej nie stanowią, na obecnym etapie postępowania wystarczającej przyczyny do odmowy udzielenia ulgi. Pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie i są przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury i doktryny. Ogólnie mówiąc, przez interes podatnika należy rozumieć wszystkie sytuacje kiedy podatnik znajduje się w takiej sytuacji, gdy ma on problemy z uiszczeniem podatku, przy czym słowo ważny wskazuje, że chodzi nie o każdą sytuacje ale tylko o takie kiedy sytuacja ta zagraża jego egzystencji, czy też wynikła z innych niezależnych od niego przyczyn, tak że umorzenie takie jest akceptowane społecznie. Przez interes publiczny należy rozumieć taką sytuację, gdy umorzenie jest korzystne dla danej społeczności, np: poprzez stworzenie nowych miejsc pracy, czy zachowanie już istniejących. Organ przyjął, że za wystąpieniem ważnego interesu podatnika przemawia zaistnienie epidemii Covid-19, co spowodowało utrudnienia w funkcjonowaniu jego przedsiębiorstwa i idące za tym straty finansowe. Kwestia ta w niniejszej sprawie nie wymaga pogłębionych rozważań bowiem organ I przyjął a organ II instancji to zaakceptował, że obydwa te interesy występują i zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości za oba okresy. Decyzję odmowną organ II instancji oparł na uznaniu administracyjnym i wskazał jako jego podstawę takie okoliczności, jak: konieczność płacenia podatków, co jest zasadą , zaś zasadą nie jest zwalanie z podatków, umorzenie jest prawem a nie obowiązkiem organu. Organ wskazał na konieczność wywiązywania się z zobowiązań podatkowych na rzecz gminy, gdyż podatki stanowią dochód wspólnoty i służą zaspokajaniu jej podstawowych celów, zaś burmistrz jest odpowiedzialny za realizację wpływów do budżetu miasta. W tym zakresie stwierdzić należy, że powołanie się na pewne ogólne zasady prawa podatkowego jako uzasadniające odmowę umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie "obu interesów" o których mowa w art. 67a § 1 o.p. narusza prawo i nie może być uznane za prawidłową podstawę rozstrzygnięcia. Organ nie może w ramach uznania administracyjnego odmówić umorzenia zaległości podatkowej powołując się na zasadę powszechności opodatkowania. Chodzi bowiem o to, że przepis art. 67a stanowi wyjątek od tej zasady i ustawodawca przewidział, że mogą zaistnieć sytuacje, gdy zasada ta będzie - w zgodzie z prawem naruszona. Samo więc powołanie się na tę zasadę, bez wskazania okoliczności szczególnych, wynikających z akt sprawy nie może w ramach uznania administracyjnego uzasadniać decyzji odmownej. Podobnie należy ocenić rozważania dotyczące charakteru instytucji umorzenia zaległości. Oczywiście słuszne jest stanowisko organu, że " nie można z instytucji umorzenia czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku", jednak nie wyjaśnił organ, jakie zastosowanie może mieć ten pogląd w sprawach niniejszych skoro podatnik wniósł o umorzenie jedynie dwóch rat podatku od nieruchomości. Nie wygląda zatem by dążył on do powszechnego zwolnienia go od opodatkowania. Istotnie, jest też tak, jak dalej wskazał organ, że umorzenie zaległości jest prawem organu, nie zaś obowiązkiem, jednak decyzja w tym zakresie jakkolwiek jest decyzja uznaniową, podejmowaną w warunkach swobodnej oceny, nie może być jednak decyzją dowolną. Jej uzasadnienie musi być przekonujące i wskazywać ponad wszelka wątpliwość, że pomimo spełnienie formalnych przesłanek z art. 67a § 1 o.p. umorzenie należności byłoby niezasadne z uwagi na szczegółowo opisane przez organ okoliczności. Również wskazania dotyczące konieczności dbania o budżet jednostki samorządu terytorialnego nie mogą same z siebie stanowić podstawy do odmowy umorzenia należności. Również bowiem w tym przypadku, z mocy samej ustawy dopuszczającej przecież możliwość umorzenia zaległości podatkowej należnej jednostce gminy wynika, że argument ten jest zaprzeczeniem brzmienia tego przepisu. Może być on zasadny, to jest konieczność ochrony interesu gminy może uzasadniać odmowę umorzenia w takim przypadku, gdy zostanie wykazane, że znajduje się ona w szczególnie niekorzystnej sytuacji finansowej, umorzenia należności realnie pogarsza możliwości realizowania przez nią jej własnych zadań. W przedmiotowej sprawie oprócz ogólnych stwierdzeń o konieczności zapewnienia wpłat do budżetu gminy rozważań takich zabrakło. Sama zaś konieczność takiego zapewnienia wpływów nie może uzasadniać odmowy umorzenia, skoro jak wyżej wskazano, ustawa dopuszcza zastosowanie ulgi także w podatkach płatnych na rzecz gminy. Sama realizacja wpływów do budżetu przy zaistnieniu okoliczności z art.67a § 1 o.p. nie uzasadnia odmowy zwolnienia w ramach uznania administracyjnego. W ocenie sądu decyzja uznaniowa została zatem oparta na argumentach sprzecznych z prawem. Organ powołał się na zasady prawa co do których sama ustawa wprowadzając możliwość zastosowania ulgi przewiduje możliwość ich nie stosowania. Bez wskazania indywidualnych okoliczności charakterystycznych dla danej sprawy nie mogą one uzasadniać decyzji odmownej. Sąd odrzucił skargi K. i H. R. bowiem w sprawie ustanowiony został zarządca sukcesyjny dla przedsiębiorstwa w spadku, którym jest Pani A.R. i to ona w myśl art. 7a § 1 o.p. wykonuje prawa i obowiązki podatnika. H. i K. R. nie są zatem osobami uprawnionymi do wniesienia skargi. Podstawą odrzucenia skarg jest przepis art. 58 § 1 pkt 6 ppsa. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyżej przedstawione uwagi co do uzasadnienia stanowiska przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego bacząc by nie było ono dowolne i oparte na okolicznościach sprzecznych z prawem. Podstawą wyroku są przepisy art. 145§1 pkt 1 lit c ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa w zakresie zwrotu ich skarżącej A.R. ( zwrot wpisów - 1000 zł., zwrot kosztów pełnomocnika 960 zł., zwrot opłaty od pełnomocnictwa ) oraz na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i 202 § 2ppsa - zwrot wpisu od pisma odrzuconego na rzecz H. i K. R. ----------------------- I SA/Rz 747/21 2 I SA/Rz 747/21 1