I SA/Rz 75/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...] po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia [...] czerwca 2016 r., nr: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika: "A" z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w "A" w zakresie m.in. wywiązywania się płatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Ustalono, że M. M. (określany dalej zamiennie jako strona, skarżący, płatnik) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi (w sklepach w P. i w D.) oraz wyrobami alkoholowymi (w sklepach w K. i S.) pod nazwą "A". W badanym okresie korzystał z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy: 1) z "B" spółka z o.o. z siedzibą we W., dalej: "B": - umowa - porozumienie z dnia 1 maja 2012 r., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników zawarta na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: "K.p."), - umowa o świadczenie usług z dnia 1 czerwca 2012 r. - regulująca kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" ("prowadzenie i kompleksowa obsługa"); rozwiązana z dniem 31 października 2012 r. 2) z "C" sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "K.U.K."): - umowa - porozumienie z dnia 31 października 2012 r. z "B" i "C"., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy ("C".); - umowa o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. w sprawie oddelegowania pracowników ("wykonawców" do pracy u usługobiorcy (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepów); rozwiązanej z dniem 31 grudnia 2012 r.) Oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych organ I instancji stwierdził, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 K.p. - wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Umowy - porozumienia pomiędzy firmą M. M. a "B" oraz "B" i "C" nie skutkowały przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań/obowiązków). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem; zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie wypłacał ich jednak z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługobiorcę ("byłego pracodawcę"). Organ I instancji ocenił, że nie doszło do przejęcia pracowników ani nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą ("zakładem pracy") dla osób świadczących pracę w firmie "A" był M. M. (przedsiębiorca) prowadzący indywidualną działalność gospodarczą. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "ustawa", był on zobowiązany - jako płatnik tego podatku — do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. W oparciu o zgromadzone dokumenty, w tym listy płac wystawione przez "B"(za sierpień - październik 2012 r.) i "C" (za listopad - grudzień 2012 r.), kalkulacje wynagrodzeń dołączone do wystawionych (w tych okresach) faktur, deklarację roczną o pobranych przez "A" zaliczkach ma podatek dochodowy za 2012 r. (PIT-4R), informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2012 r. (PIT-11), wystawione przez "B" i "C".: - ustalono, że "B"(a następnie "C") "przejęły" 14 pracowników M. M. (zatrudnionych na podstawie umów o pracę); w "A" pozostała 1 pracownica (S. B. zd. Z., zatrudniona na czas określony od dnia 8.09.2010 do 7.09.2012 r.), która w okresie od dnia 1.04.2012 przebywała na urlopie wychowawczym, - stwierdzono, że pracownikom świadczącym pracę w "A" zostało wypłacone wynagrodzenie przez "B" (za miesiące od sierpień - październik 2012 r.) i przez "C" (za listopad i grudzień 2012 r.). W związku z tymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 11 [...] 2016 r., nr [...]), a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr:[...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i określił wysokość należności z tego tytułu: - 1.056 z ł- za sierpień - 1.103 z ł- za listopad - 1.267 zł - za wrzesień - 1.279 zł - za grudzień - 1.087 zł - za październik. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II Instancji) zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w myśl którego osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, objęte porozumieniem z "B" i "C" w rzeczywistości pozostawały pracownikami strony skarżącej, jest w pełni uzasadnione. Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników organ II Instancji podniósł, że pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Właścicielem sklepu nadal był M. M. Faktyczny nadzór nad pracownikami pełnił M. M. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia – a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą – jak i w trakcie wykonywania pracy.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę jest instytucją prawa pracy uregulowaną przepisem art. 231 K.p. Skuteczne przejście wywiera ten skutek prawny, że zakład pracy, bądź jego część, przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. W efekcie nabywca zakładu wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikami. Przejście zakładu pracy na innego pracodawcę następuje, gdy zaistnieją zdarzenia lub dokonane zostaną czynności prawne, których skutkiem jest przejęcie przez inny podmiot zespołu składników majątkowych oraz zadań, z którymi związane jest zatrudnienie pracowników. Nie ma przy tym znaczenia, czy składniki majątku stanowiące zakład pracy lub jego część zostały przeniesione trwale (na własność) czy czasowo oraz czy przejęcie nastąpiło w wyniku działania pracodawców, czy innych okoliczności. Zdaniem organu o spełnieniu przesłanek art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów i porozumień między kontrahentami, ich treść, oraz zachowanie procedur informacyjnych, lecz okoliczności faktyczne, identyfikujące pojęcie przejścia zakładu pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że outsourcing stanowi współczesną strategię -zarządzania, polegającą na oddaniu innemu przedsiębiorstwu zadań niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością firmy, dzięki czemu może ona skupić swoje zasoby i środki finansowe na tych obszarach, które stanowią podstawę jej działania i w których osiąga przewagę konkurencyjną. Innymi słowy jest to wydzielenie struktury organizacyjnej macierzystego przedsiębiorstwa realizowanych przez nie funkcji i przekazanie ich do realizacji innym podmiotom, co pozwala na redukcję kosztów pracodawcy, przez zlecanie określonych usług podmiotowi zewnętrznemu. W ramach świadczenia usług podmiot ten zapewnia personel posiadający kwalifikacje i doświadczenie wymagane do wykonania zleconych zadań. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Nie zmieniono struktury organizacyjnej zakładu pracy, kierowania i nadzoru nad pracownikami, oraz sposobu świadczenia pracy. Pracownicy podlegali kierownictwu dotychczasowego pracodawcy, który w dalszym ciągu wykonywały obowiązki pracodawcy i wypłacay pracownikom wynagrodzenie. Nie zmienił się stan zatrudnienia i zakres realizowanych zadań. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy I instancji przyjął, że na skarżącym jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył obowiązek pobrania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych, ą skoro obowiązek nie został wykonany, koniecznym było orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i nieodprowadzony podatek. W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu w sprawie dotyczącej ustalenia istnienia, bądź nie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p., bądź wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy; 2) obrazę prawa materialnego, a to art. 231 k.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy ze skarżącego M M na "B" sp. z o.o., a następnie "C", następstwem czego było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M. M. oraz błędne określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika M. M. z tytułu nieuiszczenia zaliczek na ww. podatek; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że: - o tożsamość części zakładu pracy w przypadku przedsiębiorstwa skarżącego decydują składniki majątkowe, które nie zostały przekazane; - nadzór nad pracownikami przekazanymi od M. M. do "B" sp. z o.o., a następnie "C" faktycznie sprawował M. M., podczas gdy było inaczej; - na podstawie art. 231 k.p. miało nastąpić przejęcie całego sklepu (a więc de facto całości przedsiębiorstwa skarżącego w zakresie, które sprowadzało się do prowadzenia sklepu samoobsługowego), podczas gdy prawnie i faktycznie tylko część zakładu pracy skarżącego, jako jego zorganizowanej części w postaci elementu kadrowo- pracowniczego została przekazania na mocy porozumień z "B" sp. z o.o., a następnie z "C".; - ustalenie, że "B" sp. z o.o. i "C" nie były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowym okresie, podczas gdy co innego wynika z decyzji wydawanych przez Urzędy Skarbowe (tytuły wykonawcze, zaświadczenia) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2012r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych zwarł ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepów spożywczych i alkoholowych z tymi spółkami w sprawie przekazania pracowników do firmy skarżącego i oddelegowania pracowników do pracy w jego firmie. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego przez nowych pracodawców – (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki – jak twierdzi skarżący, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącym – jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy Skarżącego, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącym spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skarżący natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jego pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącym a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącego w trybie art. 231 K.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącego i osoby pełniącej z jego ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Skarżący decydował o zatrudnieniu pracowników i dokonywał oceny ich pracy, sprawdzał jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Zatem podległość pracowników wobec skarżącego nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w [...], a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącego opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220). Za gołosłowne należy natomiast uznać twierdzenia skarżącego, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w postępowaniu ustalono, że nie zawierano umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze skarżącym, nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 K.c. w związku z art.400 K.p. oraz art. 83 K.p. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 K.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącym, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 K.p., zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu – płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom – podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostał skarżący (art. 8 i art. 31 O.p.). Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast nieważności tych umów, ani pozorności oświadczeń woli złożonych przez strony tych umów. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Organy podatkowe mogą, co do zasady, samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia w tej kwestii wątpliwości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 Ord.pod., uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu "B" oraz osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącym umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Zważywszy na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.