I SA/Rz 750/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) na wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca), dotycząca przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 19 stycznia 2021r. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, przedstawiając następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów spożywczych, w tym napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2365 ze zm. - dalej: u.z.p.). Z uwagi na "mieszany" charakter prowadzonej sprzedaży (art. 12e ust. 3 u.z.p.) nabywane przez Wnioskodawcę napoje zawierają w cenie nabycia opłatę cukrową - naliczoną w trybie art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p. Na etapie zakupu przez Wnioskodawcę napojów, nie jest prowadzone klasyfikowanie ich dalszego przeznaczenia, a to sprzedaży na rynek krajowy, bądź eksport. Sprzedaż napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., jest realizowana także na rzecz odbiorców prowadzących działalność gospodarczą (mających siedziby) poza terytorium Polski. Wskazani nabywcy (kontrahenci Wnioskodawcy) nie prowadzą zatem sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 12a ust. 3 u.z.p. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania (pytanie 1 i 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1) Czy nabywane przez Wnioskodawcę od producentów bądź dostawców mających siedziby na terenie Rzeczpospolitej Polski napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim ich nabycie realizowane jest w celu dalszej odsprzedaży na rzecz nabywców mających siedziby i prowadzących działalność gospodarczo-operacyjną poza terytorium Rzeczpospolitej Polski - podlegają obowiązkowi naliczenia i odprowadzenia opłaty cukrowej? 2) Czy Wnioskodawca może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowej opłaty - w trybie art. 12j u.z.p. (w zakresie obejmującym opłatę naliczoną od napojów wyeksportowanych poza rynek krajowy)? 3) Czy Wnioskodawcy dokonującemu zakupu napojów objętych przedmiotową opłatą rozliczaną przez sprzedawcę na zasadzie określonej w art. 12e ust. 3 u.z.p., gdy ich nabycie realizowane jest w celu dalszej odsprzedaży na rzecz nabywców mających siedziby i prowadzących działalność gospodarczo-operacyjną poza terytorium Rzeczpospolitej Polski - przysługuje zwrot przedmiotowej opłaty (komponenta ceny) w trybie nadpłaty określonej w przepisach Ordynacji podatkowej? W ocenie Wnioskodawcy, do którego z uwagi na prowadzoną sprzedaż zarówno hurtową, jak i detaliczną zastosowanie ma art. 12e ust. 3 u.z.p., w przypadku nabycia przez niego napojów od producentów bądź dostawców mających siedziby na terenie Rzeczpospolitej Polski - w zakresie, w jakim nabycie realizowane jest w celu dalszej ich odsprzedaży na rzecz nabywców (importerów) mających siedziby i prowadzących działalność gospodarczo-operacyjną poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (na eksport) - nie powstaje obowiązek naliczenia i odprowadzenia opłaty cukrowej na żadnym z etapów obrotu. Wnioskodawca, mimo "mieszanego" charakteru prowadzonej działalności (hurt/detal), w odniesieniu do napojów nabywanych w celach eksportu, ma prawo nabywania napojów nieobjętych na poprzednim etapie obrotu opłatą cukrową, a w przypadku ujęcia tej opłaty w cenie - ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej - jako faktyczny płatnik daniny. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że przedmiotowa opłata dotyczy napojów wprowadzonych do obrotu na terytorium RP i których finalnym odbiorcą jest polski konsument. Opłacie cukrowej podlegają zatem napoje przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na rynku krajowym. Brak natomiast argumentów przemawiających za naliczaniem przedmiotowej opłaty względem napojów stanowiących przedmiot eksportu poza terytorium RP, gdyż w takim przypadku powstaje nierówność konkurencji podmiotów wewnętrznych przez uprzywilejowanie sprzedaży realizowanej bezpośrednio przez producenta lub sprzedawcę prowadzącego wyłącznie hurtową działalność. Nadto z perspektywy importerów zagranicznych powstaje ryzyko naruszenia konkurencyjności podmiotów krajowych wobec innych przedsiębiorców zagranicznych z krajów, w których analogiczne rozwiązania (opłata cukrowa) nie funkcjonują. Zdaniem Spółki, pomimo mającego do niej zastosowania art. 12e ust. 3 u.z.p., nabywane przez nią napoje z przeznaczeniem na eksport co do zasady nie powinny podlegać obowiązkowi naliczenia i odprowadzenia opłaty cukrowej, a w przypadku jej naliczenia powstaje nadpłata. Uprawnionym do złożenia wniosku o ustalenie i zwrot nadpłaty jest Wnioskodawca, gdyż to on ostatecznie poniósł koszt opłaty - jako część składową ceny nabycia. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów u.z.p., organ wskazał, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32, 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepis art. 12a ust. 2 u.z.p. jednoznacznie definiuje wprowadzenie na rynek krajowy napojów podlegających opłacie, jako sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Z kolei art. 12e ust. 3 u.z.p. stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. W myśl art. 12e ust. 4 u.z.p., w przypadku, o którym mowa w ust. 3, pozostałe podmioty wprowadzające na rynek napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, za których wprowadzenie została zapłacona opłata, nie uwzględniają tych napojów w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1. Zatem przepis art. 12e ust. 3 u.z.p. wskazuje na powstanie obowiązku zapłaty opłaty w szczególnym przypadku, jakim jest sprzedaż napojów podlegających tej opłacie podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. Podmiot sprzedający napoje, podlegające opłacie od środków spożywczych, przedsiębiorcy prowadzącemu równocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową, odprowadza opłatę od wszystkich sprzedanych temu przedsiębiorcy napojów objętych opłatą. Skoro zatem Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną oraz hurtową, to od wszystkich sprzedanych mu napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., winna zostać odprowadzono opłata. W ocenie organu, w zakresie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych istotne jest ustalenie, czy doszło do wprowadzenia napoju podlegającego opłacie na rynek krajowy, bez znaczenia pozostaje natomiast dalsza ścieżka dystrybucji napojów, które zostały już wprowadzone na rynek krajowy, ustawa bowiem w tym zakresie nie zawiera jakichkolwiek regulacji. Obowiązujące przepisy ustawy nie uzależniają wprowadzenia na rynek krajowy napojów od ich faktycznej konsumpcji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowej opłaty (w zakresie obejmującym opłatę naliczoną od napojów wyeksportowanych poza rynek krajowy) organ stwierdził, że w zakresie opłaty uiszczonej od nabytych przez Wnioskodawcę napojów nie jest on podmiotem, któremu przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie jest podmiotem wymienionym w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Skoro Wnioskodawca prowadzi zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną, to nie on jest zobowiązany do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., lecz podmiot, o którym mowa w art. 12e ust. 3 u.z.p. Okoliczność, że ekonomiczny ciężar opłaty od środków spożywczych uiszczonej przez inny podmiot został poniesiony przez Wnioskodawcę, jako element ceny nabytego napoju, nie oznacza, że przeszło na niego uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tych względów stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 również uznano za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła: 1. Naruszenie art. 12e ust. 3 u.z.p. przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu ww. przepisu w zakresie, w jakim nabycie napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. realizowane jest w celu dalszej ich odsprzedaży na rzecz nabywców mających siedziby i prowadzących działalność gospodarczo-operacyjną poza terytorium Rzeczpospolitej Polski. 2. Naruszenie art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12a ust. 3 i art. 12e ust. 3 u.z.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nabycie przez Skarżącą napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. w celu dalszej ich odsprzedaży na rzecz klientów mających siedziby i prowadzących działalność gospodarczo-operacyjną poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (podmiotów profesjonalnie trudniących się handlem artykułami spożywczymi) - jest równoznaczne z wprowadzeniem tychże napojów na rynek krajowy, podczas gdy na etapie obrotu na rynku krajowym nie dochodzi do sprzedaży napojów na rzecz konsumentów, a zatem nie występuje realizacja przesłanki w postaci sprzedaży detalicznej.  Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku akcentując, że w przypadku napojów przeznaczonych na eksport (sprzedaż do odbiorców mających siedziby i prowadzących działalność gospodarczą poza granicami RP) nie powstaje obowiązek naliczania i zapłaty opłaty cukrowej na żadnym etapie obrotu, a w przypadku eksportu napojów objętych uprzednio opłatą w trybie art. 12e ust. 3 u.z.p. eksporter może obniżyć cenę sprzedaży napojów o wartość naliczonej opłaty, co do której przysługuje mu prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Spółka, mimo "mieszanego" charakteru prowadzonej działalności (hurt/detal), w odniesieniu do napojów nabywanych w celach eksportu, ma prawo nabywania napojów nieobjętych na poprzednim etapie obrotu opłatą cukrową, a w przypadku ujęcia tej opłaty w cenie - ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej - jako faktyczny płatnik daniny. Opłacie cukrowej podlegają bowiem napoje przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na rynku krajowym. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi dotyczą błędnej wykładni przepisów art. 12e ust. 3 u.z.p. oraz art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12a ust. 3 i art. 12e ust. 3 u.z.p. Niesporne jest, ze Wnioskodawca w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności handlowej o charakterze mieszanym (hurt i detal), dokonuje nabycia napojów, o których mowa w art. 12 a ust.1 u.z.p., czyli napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), 2) kofeiny lub tauryny. Zgodnie z powołanym art. 12a ust. 1 u.z.p., wprowadzanie na rynek krajowy tych napojów podlega opłacie od środków spożywczych (potocznie zwanej opłatą cukrową). Przez wprowadzanie na rynek krajowy napojów, zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p., rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Stosownie do art. 12d ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej: 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. Jak stanowi art. 12e ust. 1 u.z.p., obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Z kolei w myśl art. 12e ust. 3 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że przepis art.12e ust.3 u.z.p. ma zastosowanie do zdarzenia opisanego przez Skarżącą. Jak wynika z wniosku, prowadzi ona działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., które nabywa bezpośrednio od producentów bądź dostawców, a którzy odprowadzają opłatę od środków spożywczych od wszystkich sprzedanych napojów. Powyższy przepis zrównuje – dla celów podlegania opłacie – wprowadzenie w kraju przedmiotowych napojów do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej, z wprowadzeniem ich do punktu, w którym prowadzona jest zarówno sprzedaż detaliczna, jak i hurtowa. Co więcej, ustawodawca nie uzależnia obowiązku uiszczenia opłaty od tego, jaki będzie dalszy los nabytych napojów, w szczególności od ich faktycznej konsumpcji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów nie ma znaczenia prawnego, że część nabytych przez Wnioskodawcę napojów zostanie wyeksportowana i nie będzie przedmiotem sprzedaży detalicznej na terenie kraju. Uiszczona przez sprzedawców opłata od środków spożywczych stanowi element ceny nabycia, a ekonomiczny koszt tej opłaty ponoszą m.in. nabywcy, którzy prowadzą zarówno sprzedaż detaliczną, jak i hurtowo-detaliczną na terenie kraju. Wskazuje na to wyraźnie przepis art.12e ust.3 u.z.p. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że nabycie przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym napojów, również tych, które zostaną sprzedane na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczo-operacyjną poza terytorium RP, jest równoznaczne z wprowadzeniem tych napojów na rynek krajowy. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa przepisów art.12a ust.2 w zw. z art.12a ust.3 i art.12e ust.3 u.z.p. Nie można podzielić zarzutów Skarżącej, że zaskarżona interpretacja przepisów nie uwzględnia celu regulacji - poprawy zdrowia i kształtowania prawidłowych nawyków żywieniowych polskiego społeczeństwa, a nie odbiorców poza granicami RP, a ponadto może prowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, albowiem nabywając napoje w cenie uwzględniającej opłatę cukrową, aby móc zachować konkurencyjność oferty, Spółka musi oferować produkt w warunkach eksportu w cenie zbliżonej do stosowanych przez konkurentów, wobec których na poprzednich etapach obrotu nie wystąpił obowiązek naliczenia przedmiotowej opłaty. Trzeba bowiem podkreślić, że w procesie wykładni przepisów pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a inne rodzaje wykładni (funkcjonalna, celowościowa), stosuje się dopiero wtedy, gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do niezadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie interpretacja językowa powołanych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, nie ma zatem podstaw, aby odwoływać się do innych metod. Z tych względów uznać należy, że stanowisko organu w odniesieniu do pyt. nr 1 odpowiada prawu. Sąd podziela również stanowisko organu w zakresie pytań nr 2 i 3, bowiem wprawdzie Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny opłaty, lecz nie przysługuje mu prawo do wystąpienia o zwrot ewentualnej nadpłaty. Zgodnie z art.12e ust.3 u.z.p., obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. Nie ulega wątpliwości, że z mocy art.12 j ust.1 u.z.p., do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), w tym m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz - we wskazanej sytuacji - byłym wspólnikom spółki cywilnej (art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca Spółka nie jest żadnym z wymienionych podmiotów, w szczególności nie jest zobowiązana do zapłaty opłaty od środków spożywczych, dlatego nie może ubiegać się o zwrot nadpłaty z tego tytułu. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.