I SA/Rz 754/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego S. D. kwotę 100 /słownie: 100/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz adwokata L. S. kwotę 236,60 /słownie: dwieście trzydzieści sześć złotych, sześćdziesiąt groszy/ z tytułu zastępstwa prawnego z urzędu. . I SA/Rz 754/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ decyzją z dnia (...) października 2006 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania S. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2006 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości 1.182,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, S. D. zakupił wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki OPEL CORSA, rok produkcji 1995. W dniu 18.01.2005r. złożył w urzędzie Celnym deklaracje uproszczoną jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 318zł i go uiścił. Samochód ten został sprzedany, przed pierwszą rejestracją, G. K. na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 29 sierpnia 2005 roku, w której wartość transakcji określono na 3.000,00 zł. Następnie, w dniu 28 grudnia 2005r. S. D. złożył deklarację podatkową za sierpień 2005 roku, w której zadeklarował podstawę opodatkowania 0,00 zł, a tym samym należny podatek do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 26 lipca 2006 roku - a więc w trakcie trwania postępowania podatkowego - strona złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2005 roku wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 488,95 zł i obliczony od tej podstawy należny podatek akcyzowy w kwocie 318,00 zł. Jednocześnie strona przedstawiła dowód wpłaty w/w podatku i złożyła wniosek o przyjęcie za podstawę opodatkowania wskazanej w korekcie deklaracji kwoty zakupu przedmiotowego samochodu tj. równowartości 120.00 EUR (488,95 zł.). Powyższe uzasadnił faktem przeprowadzonego remontu pojazdu, którego koszt na podstawie kosztorysu przedłożonego w dniu 19 grudnia 2005 roku, określił na kwotę 3.110,00 zł. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że S. D. dokonując sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Wywiodły, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zim.; powoływanej dalej jako: ustawa) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie) podatek ten obciąża wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane w kraju, zgodnie z prawem o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Realizacja tego obowiązku, czyli przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje w drodze samoobliczenia należnego podatku, złożenia w terminie deklaracji podatkowej i uiszczenia obliczonego podatku. Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani do samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem w niniejszej sprawie termin do złożenia deklaracji mijał w dniu 26 września 2005 roku. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w wysokości 0,00 zł nie była zgodna ze stanem faktycznym. Zdaniem organu podstawę opodatkowania winna stanowić kwota 3 000,00 zł, bowiem na taką kwotę opiewała umowa sprzedaży samochodu, zawarta miedzy S. D. a G.K. pomniejszona - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - o kwotę akcyzy. Stawka podatku zaś - została obliczona zgodnie ze wzorem określonym w ust. 2 § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż poniesione przez skarżącego nakłady związane z przeprowadzonym w kraju remontem samochodu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego pojazdu, nie mają znaczenia. Wyjaśnił, że w przepisach prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie ma mowy o uwzględnieniu nakładów poniesionych na remont samochodu osobowego, lecz o kwocie należnej z tytułu sprzedaży. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniósł S. D., wnosząc o zmianę bądź unieważnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o "przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wartości samochodu przed remontem - tj. 488,95 zł., zgodnie ze złożoną korektą deklaracji z dnia 21 lipca 2006 roku. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący kwestionuje zasadność nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym kosztów dokonanego w kraju remontu samochodu, zakupu części zamiennych. Zarzucił organom podatkowym niewłaściwe określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży pojazdu, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty sprzedaży tego samochodu, bez uwzględnienia poniesionych nakładów na jego remont, co w jego ocenie narusza art. 79 ustawy. Ponadto podobnie jak w odwołaniu podniósł, że art. 79 ustawy daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przy nabyciu tym samym prawo do pomniejszenia kwoty podatku. Dlatego też złożył korektę deklaracji, w której ustalił wysokość podatku pomniejszonego o nakłady na remont samochodu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów skarżący S. D. nabył wewnątrzwspólnotowo w dniu 10 stycznia 2005r. przedmiotowy samochód osobowy tj. OPEL CORSA rok produkcji 1995, pojemność 1199 cm3 i z tego tytułu opłacił podatek akcyzowy w dniu 17 stycznia 2005r. w kwocie 318 zł. Natomiast w dniu 29 sierpnia 2005r. sprzedał tenże samochód G.K. za kwotę 3000zł. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art.4 ust.1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz.59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy/. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2 ustawy/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust.3, art. 18, art. 19 ustawy/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy/. W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna /prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art.80 ust. 1 cyt. ustawy, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przepisy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, istotnie nie przewidują - jak zasadnie stwierdziły orzekające w sprawie organy - uwzględniania w podstawie opodatkowania nakładów własnych podatnika na dany samochód osobowy. Jak bowiem wskazano wyżej, odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady - zastrzeżeń. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania /art. 75 ust.1 cyt. ustawy/, z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo /§ 2 ust.1/. W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania /§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy /opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości, co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art.90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego "starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję, co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju, mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Jeżeli chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art.79 cyt. ustawy, to orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że jego treść ustanawia dla podatnika uprawnienie, które może być przez niego zrealizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, która podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art.18 i art.19 cyt. ustawy, natomiast organy nie mogą takiego odliczenia dokonać z urzędu. Powołany wyżej przepis stwierdza, że " podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.1, art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy, ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu składa deklarację, w której wskazuje podstawę opodatkowania niezgodną ze stanem faktycznym tj. w wysokości 0,0 zł i nie uiszcza przez to należnego podatku, /następnie wprawdzie składa korektę tej deklaracji, ale uiszcza podatek obliczony od podstawy opodatkowania z nabycia tego samochodu, która to korekta nie wywołuje skutku prawnego uwagi na wszczęte już postępowanie/ na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga - w odniesieniu do argumentacji organów nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług - że konstrukcja obu podatków nie jest identyczna, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu (przy zachowaniu zasady neutralności), natomiast podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju /po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie. Jednakże art. 79 ustawy, jak słusznie zauważyły organy, upoważnia podatnika jedynie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej opodatkowanej sprzedaży o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem z potrąceniem poniesionych nakładów na remont samochodu. Zaznaczyć należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności -przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach poniesionego przez skarżącego wpisu sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasadzie art. 250 p.p.s.a. i §18 ust.1 pkt 1 w związku z § 2 ust.1 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z zm./ Sąd przyznał wynagrodzenie za pełnioną dla skarżącego nieopłaconą pomoc prawną przez ustanowionego adwokata. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.