I SA/Rz 754/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2022 r., nr 1801-IEW.4253.7.2022 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku skarżącej spółki oddala skargę. P. sp. z o.o. z/s w L. (dalej: Skarżąca/Spółka/Podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] października 2022 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2021 r. nr [...], którą: 1. określono Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, za następujące okresy rozliczeniowe 2021 roku: - styczeń - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 3.289 zł, - luty - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 2.305 zł, - marzec - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 2.151 zł, - kwiecień - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 2.827 zł, - maj - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 2.318 zł, - czerwiec - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 2.730 zł, - lipiec - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 2.258 zł, - sierpień - w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości 680 zł, 2. zabezpieczono ww. należności na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W decyzji organu I instancji podano, że wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej wykazały, że mogła ona brać udział w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, dokumentujacych czynności, które nie zostały dokonane. Analizie poddano składane przez Spółkę dokumenty, takie jak pliki JPK_VAT i deklaracje podatkowe oraz dane rejestrowe, przeanalizowano przepływy pieniężne na rachunkach bankowych oraz faktury dokumentujące transakcje z R. H. sp. z o.o., Z. I. sp. z o.o., X. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. G. sp. z o.o., B. T. sp. z o.o., W. G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., łącznie opiewające na 2.461.866,21 zł (2.001.517,30 zł netto + 460.348,91 zł VAT). Podmioty te miały siedziby w wirtualnych biurach, w których nie mogły prowadzić działalności. Nie można było z nimi nawiązać kontaktu, nie odpowiadały na kierowaną do niech korespondencję. Przedmiotem działalności ujawnionym w rejestrze KRS była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Wymienione podmioty posiadają zaległości z podatku od towarów i usług, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i wypełniały znamiona do uznania ich za "znikających podatników". Według relacji Spółki do nawiązania kontaktu z kontrahentami miało dojść w C. w W., ale Spółka nie przedstawiła na to żadnych dowodów, nawet danych personalnych przedstawicieli spółek. W analizowanym okresie Spółka nie realizowała na rzecz dostawców płatności za pośrednictwem rachunku bankowego; kontrahenci nie posiadali rachunków bankowych w polskim systemie bankowym. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje, że transakcje zawarte z ww. kontrahentami mogły nie być rzeczywiste, a Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony z nierzetelnych faktur, do których zastosowanie może znaleźć dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada dostatecznego majątku (środków trwałych), aby zapłacić przewidywane zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie 18.558 zł. Zwrócono uwagę, że w związku z podejrzeniem wykorzystywania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, zablokował Spółce rachunek bankowy do kwoty 430.349 zł; zablokowana kwota na rachunku wynosiła 137.039,14 zł. W przekonaniu organu, zachodziła zatem uzasadniona potrzeba zabezpieczenia tych należności, z uwagi na ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty, stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek obawy niewykonania zobowiązania. Okolicznością wzbudzającą obawę jest stan majątkowy i finansowy Spółki. Nie posiada ona nieruchomości, a środek transportu o wartości 6.000 zł nie stanowi dostatecznego zabezpieczenia ww. wartości. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych przyjęto w wysokości podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki R. H., Z. I., X., I., G., E. G., B. T., W. G. i R. Odsetki od tych kwot obliczono na dzień wydania decyzji. Przedmiot zabezpieczenia mogą stanowić środki zablokowane na rachunku bankowym Spółki. W odwołaniu Spółka zarzuciła brak wykazania przez organ przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia i błędne przyjęcie, że w jej sytuacji okoliczności takie zachodzą. Okoliczności faktyczne ustalono nieprawidłowo, a ona nie dokonywała żadnych czynności w celu obniżenia podatku VAT i nie uzyskała żadnych nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu państwa. Transakcje były rzeczywiste, nabywała towar od kontrahentów i odbierała go z magazynów w W. od obywateli Chin, a następnie sprzedawała w sklepach w L., K., J. i P., w których zatrudniała pracowników. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów domowych, biurowych, higienicznych, kosmetycznych, dekoracyjnych itp. Cała sprzedaż była wykazywana w raportach fiskalnych. Podniosła, że dokonywanie płatności poza systemem bankowym uzasadnione było charakterem prowadzonej działalności oraz wysokością płatności, które nie przekraczały 15.000 zł. Spółka realizowała płatności gotówką, nie ma wobec dostawców nieuregulowanych należności. Nie miała natomiast wiedzy, u kogo zaopatrywali się jej dostawcy i nie mogła sprawdzić ich statusu. Jej dostawcy, poza przeważającą działalnością w zakresie doradztwa informatycznego, zajmowali się także handlem tekstyliami, odzieżą, obuwiem, sprzętami AGD itp. Organ nie zbadał natomiast jej sytuacji ekonomicznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podtrzymując stanowisko co do istnienia obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Wartość przybliżonych zobowiązań przekracza wartość posiadanego przez Spółkę majątku, zaś kwoty wyliczone w wyniku kontroli celno-skarbowej okazały się jeszcze wyższe, niż określone w decyzji, ponieważ wyniosły 548.501 zł. Spółka może nie posiadać środków finansowych na zapłatę zabezpieczonych należności. Kontrola ujawniła, że uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia i mogło dojść do zawyżenia podatku od towarów i usług do odliczenia z faktur wystawionych przez spółki: R. H., Z. I., X., I., G., E. G., B. T., R., W. G.. Spółki te nie posiadają otwartych rachunków bankowych w polskim systemie bankowym, adresy wskazane w wykazie i w KRS jako siedziby są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odpowiadały na wysyłane wezwania, wypełniają znamiona "znikających podatników". Spółka nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty przyszłych należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Potencjalnego wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje także uzyskiwany dochód, który w roku 2020 wyniósł [...] zł (kwota podstawy opodatkowania). Okoliczności te uzasadniały wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieprawidłowe ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na sytuację ekonomiczno-finansową Spółki wskazującą z dużym prawdopodobieństwem, że nie będzie posiadała w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań, zarówno bieżących jak i określonych w ewentualnych rozstrzygnięciach, jakie zapadną w rezultacie prowadzonych wobec niej kontroli celno-skarbowych, co zdaniem organu zagraża skutecznemu wyegzekwowaniu bieżących i przewidywanych zaległości podatkowych oraz z uwagi na okoliczności towarzyszące powstaniu tych zobowiązań podatkowych wskazujące - zdaniem organu - na wysokie ryzyko posługiwania się fakturami mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, co w konsekwencji prowadzić mogło do uczynienia nierzetelnymi: prowadzonej ewidencji księgowej i złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy częściowe niedokonywanie przez Spółkę transakcji za pomocą rachunku bankowego w jej otoczeniu gospodarczym, w szczególności pod względem celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, było uzasadnione charakterem prowadzonej działalności, 2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone postępowanie kontrolne stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Spółki, 4. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, 5. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w ten sposób, że sprawę rozstrzygnięto na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążono Spółkę negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich, 6. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wybiórcze traktowanie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów, z których wynika, że nie dokonywała żadnych transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dokonywała żadnych "fikcyjnych" transakcji, nie była świadomym uczestnikiem jakichkolwiek mechanizmów zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz że nie osiągnęła nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem zastosowania tego przepisu jest świadome dokonywanie transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz osiągnięcie nieuprawnionych korzyści z tego tytułu, 7. błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawione Spółce przez kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami oraz że kontrahenci Spółki nie mogli jej dostarczyć zafakturowanych towarów handlowych z uwagi na to, że nimi nie dysponowali, podczas gdy w rzeczywistości Spółka dokonywała zakupu towarów oraz odbierała towary od kontrahentów, które następnie sprzedawała w prowadzonych przez siebie sklepach detalicznych. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Podniosła, że działalność prowadzi w 4 placówkach i dysponowała nabytym towarem, za który zapłaciła. Cała sprzedaż wykazywana była w raportach fiskalnych. Nigdy nie była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Towar zawsze nabywała od podmiotów zarejestrowanych w kraju. Nie mogła wiedzieć i nie może ponosić odpowiedzialności za to, że na wcześniejszym etapie obrotu towary zostały nabyte przez kontrahentów od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT. Żadna z transakcji nie przekraczała wartości 15.000 zł i nie wymagała płatności poprzez rachunek bankowy. Skarżąca twierdzi, ze nie dokonywała czynności wyzbycia się majątku, nie posiada zaległości podatkowych, nie są wobec niej prowadzone postępowania egzekucyjne. Nie zaprzestała prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie zmniejszyła swojej aktywności w tym względzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty skargi nie podważają rozstrzygnięcia decyzji, które oparto na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu. Zaskarżona decyzja ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa, w tym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Punktem odniesienia, czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w określonej mu przybliżonej wysokości, jest analiza jego sytuacji majątkowej. Kwoty określone w decyzji są znacząco wyższe, niż dochód za rok 2020. Podkreślono, że w decyzji dotyczącej zabezpieczenia kwestie wymiaru podatku nie są przedmiotem szczegółowej analizy, ale w sprawie nie znajdował w ogóle zastosowania art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, który powołano w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bo przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259). W szczególności organy nie dopuściły się zarzucanych im naruszeń przepisów. Z okoliczności kontrolowanej sprawy wynikało, że u Skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa. Z jej ustaleń wynikało, że mogła brać udział w obrocie dokumentowanym fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posiadany przez Spółkę majątek nie zapewnia zaspokojenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Wobec tego określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i postanowiono o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki, wydając decyzje w oparciu o regulację określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka uważała natomiast, że organy nie wykazały przesłanek ustanowienia na jej majątku zabezpieczenia. Podkreśliła, że dysponowała nabytym towarem, który zbywała w prowadzonych placówkach handlowych. Za towar płaciła gotówką. Towar nabywała od podmiotów krajowych. Nie wiedziała o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykładnia ww. przepisu, i innych znajdujących w sprawie zastosowanie, została zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji. Nie budziła ona wątpliwości Sądu i okazała się prawidłowa. Decyzje nie zostały sporządzone z uchybieniem wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zawarto w nich rozważania prawne, a także przedstawiono okoliczności faktyczne, które oceniono pod kątem obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedstawiona argumentacja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest przekonująca, logiczna, odwołuje się do szeregu zdarzeń, które oceniane łącznie stwarzają podstawę do sformułowania obawy, o jakiej mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można skutecznie zarzucić organom wybiórczości w gromadzeniu, ani ocenie materiału dowodowego, a Skarżąca Spółka nie dostarczyła argumentów i dowodów, które podważyłyby stanowisko organów. Materiał zgromadzony w aktach sprawy stanowił dostateczną podstawę dla wydanych decyzji, do których odnosi się art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolowane postępowanie podatkowe nie było bowiem postępowaniem wymiarowym, przez co wymagania dowodowe, które go dotyczą, są inne, aniżeli w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zabezpieczenia, o jakim mowa, można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w czasie kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, ale zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Jak obrazowo wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12, zabezpieczenie polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (np. podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie zastępują decyzji wymiarowych i samodzielnie nie kształtują obowiązków podatkowych adresata jako podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2021 r. I FSK 1297/21). Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić dobrowolnie (art. 33d § 2 i 3, art. 33f § 1 Ordynacji podatkowej), albo przymusowo, w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 33d § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Treść art. 33 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu powinno poprzedzać ustalenie, czy istnieje zobowiązanie lub toczy się postępowanie w celu wydania decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania), a ponadto należy uprawdopodobnić obawę niewykonania tego zobowiązania. "Obawa niewykonania zobowiązania" jest zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem nieostrym i ocennym, o którym mowa, stanowi dla organów podatkowych podstawę swobodnej oceny okoliczności faktycznych, które mogą wyczerpać znaczenie tego wyrażenia. Konieczne jest przedstawienie w decyzji rzeczowej, przekonującej argumentacji, opartej na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach. Niemniej, przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości. Rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. SK 68/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r. I FSK 2133/17), a stopień "luzu decyzyjnego", jakim posłużył się ustawodawca, nie narusza zasady dostatecznej określoności przepisów prawa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12). Zarazem podkreślić należy, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na otwarty katalog przypadków, które mogą uzasadnić "obawę"; ustawodawca nie ograniczył się do przypadków literalnie w ustawie wymienionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r. I FSK 250/21, z 20 grudnia 2022 r. III FSK 502/22, z 23 września 2020 r. II FSK 1032/18). W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy argumentacja stanowiła dostateczne uzasadnienie wydanych decyzji. W sposób przekonujący przedstawiono w nich powody obawy niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. W szczególności zreferowano ustalenia z kontroli celno-skarbowej (wynik kontroli z 17 lipca 2022 r. złożono w aktach organu odwoławczego), według których Spółka mogła brać przez pewien czas udział w obrocie dokumentowanym fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlować towarem pochodzącym z nieustalonego źródła. Kwota przyszłego zobowiązania została określona w wysokości kwot podatku od towarów i usług, jakie zostały wykazane na wymienionych w decyzji organu I instancji fakturach. Te z kolei zostały przez Spółkę ujęte w rejestrach zakupów, a następnie w deklaracjach podatkowych. Wartości te poddają się weryfikacji, podobnie jak kwota odsetek obliczona na dzień wydania decyzji organu I instancji. W decyzjach przedstawiono wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki, w tym wskazano na brak siedziby/miejsca do prowadzenia działalności, posługiwanie się adresem tzw. wirtualnego biura, brak rachunku w krajowym systemie bankowym, brak możliwości nawiązania z nimi kontaktu, posiadanie zaległości podatkowych, reprezentowanie przez osoby bez krajowego numeru PESEL. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nieprawidłowości związane z przyjmowaniem nierzetelnych faktur, zwłaszcza jeżeli uwzględnić wskazane przez organ wartości, stanowią dostateczne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r. I FSK 909/17 oraz z 18 grudnia 2018 r. I FSK 2141/16). Okoliczność ta może bowiem świadczyć o tym, że dochodzi do uchybień w zakresie prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych, w szczególności obniżania kwoty podatku należnego, która powinna być wpłacona do budżetu państwa o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych ("pustych") faktur, a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Okoliczności takie uzasadniają nawet przyjęcie założenia o trwałym nieregulowaniu zobowiązań podatkowych, skoro miały one być przez pewien czas zaniżane. Zwłaszcza, że zobowiązania, o których mowa, odnoszą się do okresów z roku 2021, odnośnie do których termin płatności już upłynął (stąd w decyzji określono także kwotę odsetek), zaś ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy Spółka (Podatniczka) faktycznie uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami, ponieważ wykroczyłaby to poza granice kontroli określone w art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja kwestionująca prawidłowość rozliczenia tego podatku w złożonych przez Spółkę deklaracjach, a Podatnik zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej. Podstawą obawy może być także znaczna łączna wysokość przewidywanego zobowiązania w porównaniu z dochodami podatnika. W decyzjach przedstawiono wynik analizy stanu dochodów Spółki z lat 2019-2020 (działalność rozpoczęła w roku 2019). Przeanalizowano także zasób majątkowy oraz kwotę zabezpieczoną na rachunku bankowym przez Szefa KAS. Zabezpieczenie odnosić należy do kwestii aktualnego stanu finansowego i bieżących zdolności płatniczych, które decydują o możliwości zapłaty zobowiązania, a Skarżąca Spółka nie wykazała ani możliwości poczynienia oszczędności, ani dysponowania takimi walorami. Spółka nie posiada nieruchomości, ani wartościowych ruchomości, a dochód w roku 2020 wyniósł [...] zł i, jak zasadnie wskazały organy, jest to kwota znacznie niższa od przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach. Przedstawione przez organy okoliczności stanowiły dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualne zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wydane decyzje zostały należycie uzasadnione, a zaprezentowana argumentacja jest przekonująca i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Jak natomiast trafnie zauważył organ odwoławczy, w sprawie zabezpieczenia przepisy art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług nie były stosowane, przez co ich naruszenie w sposób określony w skardze nie mogło mieć miejsca. Kontrolowane decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia odnoszącego się do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wobec tego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.