I SA/Rz 758/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn - oddala skargę - J. K. złożyła w dniu 7 maja 2007 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu dziedziczenia testamentowego po H. M. ostatnio zamieszkałej w T Kanada. W zeznaniu tym jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazała 5 kwietnia 2007 r., a jako przedmiot nabycia podała kwotę 21 264,53 USD, stanowiącą równowartość 61 127,02 zł, podała, że w stosunku do spadkodawczyni jest osoba obcą, nie wykazała żadnych długów i ciężarów. Decyzją z dnia (...) maja 2007 r., nr I (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. K. podatek od spadku w kwocie 10 012 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wymienioną wyżej kwotę 61 127 zł i odliczając kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 4 902 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 3, art. 17 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., zwanej dalej u.p.s.d.), art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U Nr 222, poz. 1629), a także art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Po rozpatrzeniu odwołania J. K., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) sierpnia 2007 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności opodatkowania i wysokości podatku, natomiast w nawiązaniu do zarzutów odwołania stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216, zwana dalej umową). Umowa ta dotyczy bowiem podatków od dochodu i majątku, a więc obejmuje, w Polsce, w szczególności podatek od dochodu, od wynagrodzeń i wyrównawczy; nie obejmuje natomiast podatku od spadków i darowizn. W dacie sporządzenia tej umowy obowiązywała już u.p.s.d. Podatek ten nie został w umowie wymieniony, a więc strony umowy świadomie nie włączyły go do jej zakresu przedmiotowego. W art. 2 ust. 3 umowy wymienione zostały wyłącznie podatki dochodowe, a w art. 2 ust. 4 wskazano na zastosowanie umowy także do wszystkich podatków tego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju oraz do podatków od majątku, które po podpisaniu umowy będą wprowadzone obok podatków istniejących lub w ich miejsce, tj. podatków wprowadzonych w przyszłości. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 i 2 umowy, organ II instancji stwierdził, że objęte tymi przepisami definicje podatków dotyczą określonych przedmiotów opodatkowania wymienionych w kolejnych przepisach umowy, tj. w art. 6-8 i art. 10-22 umowy. Określając przedmiot regulacji, w umowie nie wskazano na przyrost majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Niezależnie od tego, organ II instancji wskazał, że powołany przez J. K. w odwołaniu przepis art. 23 ust. 1 lit. a umowy dotyczy dochodu uzyskanego przez osobę zamieszkałą w Polsce i mogącego podlegać opodatkowaniu w Kanadzie. Przepis ten nie mógłby mieć zastosowania do J. K., nawet przy założeniu, że zakres przedmiotowy umowy obejmuje podatek od spadków i darowizn; nie uzyskała ona bowiem dochodu (majątku) wymienionego w tym przepisie jako źródło dochodu lub majątku. Do przyrostu majątku nabytego w drodze dziedziczenia ("innego majątku") mógłby jedynie, ewentualnie odnosić się przepis art. 22 ust. 4 umowy, ale przewiduje on opodatkowanie tylko w tym państwie, w którym osoba posiadająca majątek ma miejsce zamieszkania; w rozpatrywanej sprawie - w Polsce. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że tylko umowy z Austrią, Węgrami i Czechosłowacją w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, dotyczą podatku od spadków. J. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wnosząc o uchylenie tej decyzji z powodu naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i z późn. zm.) oraz z powodu naruszenia art. 2 i art. 23 umowy. Skarżąca zarzuciła orzekającemu organowi, że błędnie ustalił, iż przepisy umowy nie mają zastosowania do podatku od spadków i darowizn. Umowa niewątpliwie dotyczy podatków od dochodu i majątku w obydwu Umawiających się Państwach, a podatkami tego rodzaju są wszelkie podatki pobierane od całego dochodu, całego majątku albo od ich części, jak również podatki od przyrostu majątku (art. 2 ust. 2 umowy). Organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji powyższego zapisu umowy, ponieważ podatek od spadków i darowizn jest niewątpliwie podatkiem typu majątkowego od przyrostu substancji majątkowej. Ponadto wymienione w art. 2 ust. 3 umowy podatki, ze względu na użyte tam wyrażenie "w szczególności", nie stanowią katalogu zamkniętego; są ujęte w wyliczeniu przykładowym, a wykładnia językowa wskazuje na objęcie zakresem przedmiotowym umowy także innych podatków, wprost w niej niewymienionych. W przepisach umowy nie wskazano na konkretne typy podatków, lecz na określone ich rodzaje i tytuły podatkowe, pod które należy kwalifikować poszczególne podatki przewidziane odrębnymi aktami normatywnymi. W ocenie skarżącej, wolą Umawiających się Państw było objęcie umową także podatku od przyrostu majątku, w tym także od przyrostu następującego w drodze dziedziczenia. W konsekwencji, organy obowiązane były do zastosowania przepisów umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z metodą przewidzianą w art. 23 ust. 1 lit. a umowy. Wykonawcy testamentu zapłacili w Kanadzie należny podatek od spadku, więc na skarżącej nie ciąży obowiązek podatkowy w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych wyżej, skarżąca J. K., w zeznaniu SD-3, w dniu 7 maja 2007 r. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie spadku po zmarłej H. M., ostatnio zamieszkałej w T., w Kanadzie, gdyż w drodze dziedziczenia testamentowego nabyła z dniem 5 kwietnia 2007 r. kwotę odpowiadającą 61 127,00 zł. Kwota ta nie była obciążona żadnymi długami, ani ciężarami, więc została wykazana również jako czysta wartość. J. K. i H. M. nie były ze sobą spokrewnione ani też nie łączył ich stosunek powinowactwa. Według treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 142, poz. 1514 z 2004r. z późn. zm. powoływanej dalej jako u.p.s.d.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem spadku. Problematykę opodatkowania rzeczy znajdujących się za granicą i praw majątkowych wykonywanych za granicą reguluje art. 2 u.p.s.d. W przepisie tym postanowiono, że nabycie własności takich rzeczy lub nabycie takich praw podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość (po potrąceniu długów i ciężarów) nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według ceny (wartości) rynkowej - art. 7 ust. 1 u.p.s.d.. O wysokości podatku decyduje przypisana do podatnika kwota przekroczenia czystej wartości, uzależniona od stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy bądź prawa majątkowe, a także przypisana nabywcy skala podatkowa. Dla nabywców niezwiązanych stosunkiem, odpowiedniego co do stopnia i linii, pokrewieństwa lub powinowactwa ("inni nabywcy" - III grupa podatkowa) przewidziano do opodatkowania wartość przekroczenia w wysokości 4 902 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.) oraz skalę podatkową określoną w art. 15 ust. 1 poz. 3 u.p.s.d. W przepisach art. 17a ust. 1 zd. drugie u.p.s.d. oraz § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 139, poz. 988 z późn. zm.) określono środki dowodowe, które powinny organom podatkowym służyć do ustalenia zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązując równocześnie podatnika do przedstawienia odpowiednich dokumentów wraz z zeznaniem. Zgodnie z tymi unormowaniami, podatnicy nabywający spadek na podstawie testamentu, mają obowiązek przedstawienia testamentu. W rozpatrywanej sprawie organy ograniczyły się do ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o treść zeznania oraz wyciąg z rachunku bankowego, nie ustaliły daty śmierci spadkodawczyni, daty powstania obowiązku podatkowego, jednakże ze względu na to, że podstawę opodatkowania stanowi kwota pieniężna, której wysokość i data przekazania nie budzi wątpliwości a na rozprawie wskazano datę śmieci spadkodawczyni na 18 listopad 2003r., nieprawidłowości te nie mają wpływu na ocenę rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu także obowiązującej skali podatkowej. Podstawowym zagadnieniem mającym wpływ na wynik badanej sprawy jest to, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. nr 38, poz. 216 z 1990r. - powoływanej dalej jako umowa/ tj. ocenie podlega kwestia, czy podatek od spadków i darowizn objęty został zakresem postanowień tej umowy. Stosownie do art. 2 ust. 1 umowy z Kanadą, jej postanowienia dotyczą podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Za podatki tego rodzaju uważa się, zgodnie z art. 2 ust. 2 umowy, wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W art. 2 ust. 3 lit. a tej umowy wymieniono aktualnie /tj. w dacie zawierania umowy/ podatki polskie, a "w szczególności" podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. W art. 2 ust. 4 umowy postanowiono, iż do podatków, które zostaną wprowadzone dodatkowo lub zamiennie w Polsce po podpisaniu umowy, o ile będą podatkami takiego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju, w stosunku do podatków wymienionych w art. 2 ust. 1-3 umowy, umowa ta będzie także miała zastosowanie. W art. 3 ust.1 lit. g umowy zdefiniowano, że określenie "podatek" oznacza polski podatek lub kanadyjski podatek, zgodnie z treścią umowy; z kolei w regule interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy postanowiono, że przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane w inny sposób, ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa. Unormowanie to, w części, w jakiej reguluje znaczenie terminu "podatek", w zasadzie odsyła do art. 2 ust. 1-4 umowy i w istocie nie zawiera rzeczywistej wskazówki interpretacyjnej. W związku z powyższym zauważyć należy, że zakres przedmiotowy regulacji zawartej w art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 lit. a i art. 3 ust. 2 umowy jest z punktu widzenia wymogów stawianych unormowaniom z zakresu prawa podatkowego, nieprecyzyjny, nieostry. Zasadnie podniósł organ II instancji, że w dacie podpisywania umowy (4 maja 1987 r.), obowiązywała już w Polsce ustawa o podatku od spadków i darowizn uchwalona w dniu 28 lipca 1983 r. /bezpośrednią poprzedniczką tej ustawy była w tym przedmiocie ustawa z dnia 19 grudnia 1975r./. Niewątpliwie więc podatek od spadków i darowizn nie może należeć do katalogu podatków ustanawianych - jak stwierdzono w umowie - w przyszłości tj. po podpisaniu tej umowy, zaś kryterium podobieństwa podatków oparte na ich "takim samym rodzaju" oraz na "zasadniczo takim samym rodzaju" nie może stanowić wystarczającej podstawy do ustalenia, czy podatek od spadków i darowizn został objęty regulacjami umowy. Spośród wszystkich aktualnych /w dacie sporządzenia umowy/ podatków od dochodu i majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy, tylko takie stanowią składnik zakresu przedmiotowego umowy, których normatywne konstrukcje uzależniają powstanie zobowiązania od: 1) uzyskania dochodu lub nabycia majątku; 2) osiągnięcia zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego oraz 3) nastąpienia przyrostu majątku. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma treść postanowienia umowy zawartego w art. 2 ust. 3 zd. wstępne umowy wymieniającego aktualnie istniejące podatki, których dotyczy umowa /wyliczenie niepełne: " w szczególności"/. Skutek prawny w postaci uwzględnienia lub nieuwzględnienia podatku od spadków i darowizn w zakresie przedmiotowym umowy zależy od wagi, jaką prawodawca wiązał z przeciwstawnymi w swej istocie terminami "aktualnie istniejące podatki" oraz "w szczególności". Podkreślenia wymaga, że w razie wątpliwości interpretacyjnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, dominującą funkcję przypisać należy zasadzie określoności prawa, nakazującej wywodzić z przepisów prawa podatkowego tylko takie stosunki prawne, które w niewątpliwy sposób zostały przez prawodawcę określone. Skoro w dacie podpisywania umowy, w polskim porządku normatywnym funkcjonowała już od wielu lat ustawa o podatku od spadków i darowizn, a w wyliczeniu podatków poddanych regulacji umowy międzynarodowej, podkreślając znaczenie "aktualnego istnienia" wymienianych w art. 2 ust. 3 lit. a umowy podatków, podatek od spadków i darowizn pominięto, to oznacza to tylko, że w celowy sposób usytuowano ten podatek poza regulacją przedmiotowej umowy. Termin "w szczególności" powodujący, że wyliczenie podatków objętych zakresem przedmiotowym umowy jest wyliczeniem przykładowym, nie może uprawniać do nieograniczonej analogii ani też do rozszerzających skutków regulacji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zasady opodatkowania podatkami dochodowymi /do których w zasadzie odnosi się przedmiotowa umowa/ są szczegółowo w polskim prawie określone, podobnie jak określone są zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i są to zasady zupełnie odmienne. W szczególności przy podatku od spadków istotne znaczenie ma więź pokrewieństwa między spadkodawcą a spadkobiercą, inna jest konstrukcja skali podatkowej w tych podatkach, przewidziane są innego rodzaju ulgi i przesłanki ich zastosowania, pierwotnym "źródłem " opodatkowania w podatku od spadków jest w wielu przypadkach wola spadkodawcy, spadki opodatkowane są z reguły według łagodniejszych zasad, niż podatki dochodowe. W ocenie Sądu, ze względu na fakt istnienia w dacie zawarcia przedmiotowej umowy w polskim prawie odrębnej regulacji odnośnie opodatkowania spadkiem, nie można przyjąć, by umowa ten rodzaj podatku obejmowała, w sytuacji, gdy nie został w niej wprost wymieniony. Ogólne wskazanie w przedmiotowej umowie podatków od " przyrostu majątku" nie może być, w ocenie Sądu, podstawą do przyjęcia, że w pojęciu tym mieści się podatek od spadków i darowizn /będący podatkiem wyraźnie wyodrębnionym/, gdy się weźmie także pod uwagę, że w dalszych postanowieniach przedmiotowej umowy wyraźnie wskazano konkretne źródła - przedmioty opodatkowania np. odsetki, należności licencyjne, zyski ze sprzedaży majątku /art.11,12, 13/ itd.; natomiast w art. 21 ust. 2 wskazano na dochody z majątku dziedzicznego a nie sam majątek odziedziczony. W zaskarżonej decyzji zasadnie więc pominięto postanowienia powyższej umowy i prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania, aprobując rozliczenie organu I instancji. Właściwie przyjęto jako podstawę opodatkowania wartość czystą równą 61 127 zł i zakwalifikowano J. K. do trzeciej grupy podatkowej obejmującej osoby niespokrewnione (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.), dla których przewidziano kwotę wolną od podatku w wysokości 4 902 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.). Poprawnie obliczono, że kwota nadwyżki wynikająca z podstawy opodatkowania i kwoty wolnej od podatku nakazuje obliczenie podatku wedle skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 poz. 3 u.p.s.d., tj. wedle rachunku: 2 877, 90 zł + 20% nadwyżki ponad kwotę 20 566 zł, co daje wysokość podatku w kwocie 10 012 zł. Z naprowadzonych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.