I SA/Rz 76/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę. I SA/Rz 76/18 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" Spółka jawna w K. (dalej: "A"/spółka/skarżąca) z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012r. oraz określającą należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego za te miesiące podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 8.404 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w spółce prowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. realizacji obowiązków płatnika w okresie od 1 maja 2012r. do 31 grudnia 2012r. W wyniku kontroli ustalono, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, w tym napojami alkoholowymi i w kontrolowanym okresie korzystała z usług tzw. outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych z: • "B" sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: "B") w dniu 1 kwietnia 2011r., w sprawie "przekazania" pracowników oraz z dnia 1 maja 2012r. o świadczenie usług - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich oddelegowania do pracy u usługobiorcy (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego); • "C" Sp. z o. o. (dalej: "C") w dniu 31 października 2012r. (zawartej z "B" i "C") w sprawie "przekazania" pracowników nowemu pracodawcy - "C" oraz w dniu 1 listopada 2012r. w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy – podatnika (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego). Oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych Naczelnik US stwierdził, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 - dalej: K.p.) wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy i nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą dla osób świadczących pracę w "A" była sama spółka prowadząca działalność gospodarczą, która stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) był zobowiązana - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. Ustalono, że pracownikom świadczącym pracę w "A" zostało wypłacone wynagrodzenie: przez "B" – za okres od maja do października 2012r. oraz przez "C" – za okres od listopada do grudnia 2012r. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od maja do grudnia 2012r., a następnie, decyzją z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], orzekł o tej odpowiedzialności i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za miesiące od maja do grudnia 2012r. w wysokościach odpowiednio: 1.205 zł, 1.008 zł, 960 zł, 968 zł, 943 zł, 951 zł, 1235 zł, 1.134 zł – tj. w łącznej wysokości 8.404 zł. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na podstawie zawartych przez podatnika umów nie doszło do przejęcia pracowników podatnika przez inne podmioty. Faktycznym pracodawcą osób najpierw "przejętych" umową powołującą się na art. 231 K.p., a następnie "oddelegowanych" do pracy u pierwotnego pracodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług outsourcingu, była spółka. Powołując się na regulacje krajowe zawarte w K.p. oraz wspólnotowe - Dyrektywę Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 82, str. 16), organ odwoławczy wskazał, że decydującym kryterium o uznaniu za rzeczywiste przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, które wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej. Zdaniem organu II instancji, dla przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. konieczne jest faktyczne przejęcie mienia (zadań) dotychczasowego pracodawcy. Możliwe jest przejęcie przez nowego pracodawcę zadań i pracowników, bez składników majątkowych, jednakże wyłącznie wtedy gdy o funkcjonowaniu jednostki przejmowanej nie decyduje czynnik majątkowy. Ponadto konieczne jest przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowego pracodawcę. Odnosząc się do zarzutów podatnika, Dyrektor IAS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p., stwierdzając, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" pracowników i zadań na podstawie umów cywilnoprawnych za "jednostkę podlegającą przejęciu", gdyż: - nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, które mogłyby stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników; - zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A" - pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek "B" i "C", gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz spółki; relacje pracownicze istniały wyłącznie pomiędzy spółką a pracownikami i nie powstały pomiędzy pracownikami a spółkami "B" i "C"; spółki te nie sprawowały żadnego nadzoru nad pracownikami, nie kontrolowały i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy; miejscem świadczenia pracy była nadal firma podatnika, który nadzorował ich pracę, a pracownicy podlegali pod jego kierownictwo – spółka w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy; wynagrodzenie za pracę wypłacane było ze środków "A", a rolą spółki "B" i "C" było jedynie dokonanie przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników; - nie nastąpiła zmiana w zakresie zapotrzebowania na pracowników w "A", ani w spółkach "przejmujących"; spółki "B" i "C" nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu/sprzedaży artykułami spożywczymi; - rzeczywiste przejście pracowników "A" do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprawdzie działalność zakładu opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, tj. składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia). W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzając, że okoliczność, iż przed Sądem Okręgowym w Krośnie toczą się postępowania w zakresie podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia pracowników w spółce, nie warunkuje wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym o odpowiedzialności płatnika. W ocenie Dyrektora IAS, pomiędzy sprawami z zakresu ubezpieczeń społecznych i z zakresu odpowiedzialności podatkowej płatnika nie zachodzi związek, który uzasadniałby zawieszenie postępowania podatkowego - wynik sądowej kontroli legalności decyzji wydanych przez ZUS nie jest więc zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na decyzję organu odwoławczego "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IAS. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu w sprawie dotyczącej ustalenia istnienia, bądź nie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p., bądź wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy; 2) obrazę prawa materialnego, a to art. 231 k.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy z odwołującego się "A" na "B", a następnie "C", następstwem czego było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych "A" oraz błędne określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" z tytułu nieuiszczenia zaliczek na ww. podatek; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że: - o tożsamości części zakładu pracy w przypadku przedsiębiorstwa skarżącego decydują składniki majątkowe, które nie zostały przekazane; - nadzór nad pracownikami przekazanymi z "A" do "B", a następnie do "C" faktycznie sprawowała "A", podczas gdy było inaczej; - na podstawie art. 231 k.p. miało nastąpić przejęcie całego sklepu (a więc de facto całości przedsiębiorstwa skarżącej w zakresie, które sprowadzało się do prowadzenia sklepu samoobsługowego), podczas gdy prawnie i faktycznie tylko część zakładu pracy skarżącego, jako jego zorganizowana część w postaci elementu kadrowo-pracowniczego została przekazania na mocy porozumień z "B", a następnie z "C"; - ustalenie, że "B" i "C" nie były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowym okresie, podczas gdy co innego wynika z decyzji wydawanych przez Urzędy Skarbowe (tytuły wykonawcze, zaświadczenia). W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że postępowanie kontrolne powinno zostać zawieszone do czasu wydania decyzji administracyjnej lub orzeczeń sądu w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Skarżąca wskazała, że w obrocie prawnym funkcjonują obecnie decyzje administracyjne z których wynika, że "B" i "C" są płatnikami zaliczek na podatek dochodowy pracowników przekazanych do tych spółek, a przed Sądem Okręgowym w K. i Sądem Apelacyjnym w R. toczą się postępowania z odwołań "A" od decyzji ZUS, w których Sąd ustali m.in. czy doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Ponadto skarżąca zarzuciła, że niezasadnie utożsamiono przejście całości zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. z przejściem części zakładu pracy na innego przedsiębiorcę. Przedmiotem przejścia w przypadku skarżącej była jedynie cześć zakładu pracy w postaci wyodrębnionej jednostki kadrowo-płacowej i polegało ono na przejęciu zadań, które stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca podniosła, że przejęcie części zakładu pracy miało charakter rzeczywisty, a nie pozorny, o czym świadczą dokumenty, w tym: porozumienia o przejęciu pracowników, umowy o świadczenie usług oraz całość dokumentacji kadrowo-płacowej. Podmioty przejmujące wypłacały wynagrodzenie pracownikom, zajmowały się kwestiami urlopów, rozwiązywania umów o pracę, świadectw pracy, zlecały okresowe badania lekarskie, sporządzały dokumentację do ZUS i Urzędu Skarbowego, odprowadzały składki i zaliczki na podatek. "A" przestała wykonywać jakiekolwiek czynności z zakresu spraw pracowniczych kadrowo-płacowych dotyczących przekazanych pracowników. Ponadto skarżąca wskazała, że z decyzji wydawanych przez ZUS i Urzędy Skarbowe (tytuły wykonawcze, zaświadczenia) wynikało, że płatnikami świadczeń w zakresie ubezpieczeń społecznych są "B" i "C" W okresie współpracy skarżącej ze spółkami outsourcingowymi nie było żadnych zastrzeżeń organów państwowych do praktyk outsourcingu pracowniczego ze spółkami "B" i "C" W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej "A" jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2012r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. W stanie faktycznym sprawy spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych zwarła ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w "A" w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez nowych pracodawców – spółki "B"/"C" (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki – jak twierdzi skarżąca, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącej spółce – jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej spółki przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A", pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między "A" a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącą spółkę w trybie art. 231 K.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej i osoby pełniącej z jej ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, sprawdzała jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, podmioty te nie podlegały kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Twierdzenia skarżącej, że spółki outsourcingowe zajmowały się sprawami kadrowym nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W postępowaniu ustalono, że sprawy pracownicze prowadziło biuro w K., a nadzór nad pracownikami sprawowała w dalszym ciągu ta sama osoba - współwłaściciel spółki M. P. oraz z jego ramienia - kierowniczka sklepu T. T.. Pracownicy sklepu nie mieli żadnego kontaktu z pracownikami i kierownictwem "B" i "C" Podnoszone przez skarżącą argumenty, że spółki outsourcingowe prowadziły dokumentację pracowniczą i kierowały pracowników na okresowe badania lekarskie, nie przesadzają o tym, że spółki te faktycznie przejęły funkcje pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w "A", a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci wyodrębnionej jednostki "kadrowo-płacowej" oraz realizowanych przez nią zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220). Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na toczące się przez sądami powszechnymi postępowania sądowe z odwołań "A", stwierdzając, że wynik sądowej kontroli legalności decyzji wydanych przez ZUS nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowania, na które powołuje się skarżąca, dotyczą zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia, natomiast przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Są to zatem odrębne i niezależne od siebie postępowania, mimo, iż dotyczą tego samego podmiotu i realizowania obowiązków publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii czy doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – skarżącą czy "B"/"C" należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowisko o braku przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 K.p. przez spółki "B" i "C" zajął również ZUS, który w wydanych decyzjach stwierdził, że zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych "przejętych" pracowników przez "B" i "C" było nieuzasadnione, gdyż w spornym okresie (maj - grudzień 2012r.) faktycznym pracodawcą był płatnik składek - "A". W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że powołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone, gdyż przepisy tej ustawy nie miały w sprawie zastosowania - w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy O.p. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasad określonych w tych przepisach, a znajdujących odzwierciedlenie w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, a granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Co istotne, zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy były bezsporne, a spór dotyczył kwestii prawnopodatkowych. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.