I SA/Rz 760/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Rz 760/19 Uzasadnienie Przedmiotem skargi do tut. Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2019r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka/Skarżąca). Z uzasadnienia postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 5 maja 2016r. obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. nr [...] z dnia 5 maja 2016 r . obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku akcyzowego za luty 2004r. nr [...] z dnia 5 maja 2016r. obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2004r. Pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powołując się na przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r, poz. 1314 ze zm. - dalej u.p.e.a.), z uwagi na wygaśnięcie obowiązku objętego powyższymi tytułami wykonawczymi z powodu jego przedawnienia. W uzasadnieniu powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 3/18, a także wskazano, że od dnia 17 lutego 2010r. Spółka miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od grudnia 2003 do kwietnia 2004 roku. Wobec pominięcia pełnomocnika nigdy nie doszło do skutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 c Ordynacji Podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia postępowania w sprawie uznając, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego zarzutu przedawnienia dochodzonych należności organ wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 34/16, oddalającym skargę od decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. oraz styczeń i luty 2004r., jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1065/16, oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie, uznały zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za chybione. Powyższe wyroki zapadły z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na który powołuje się Skarżąca i potwierdzono w nich fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z przedstawieniem przez Prokuraturę Apelacyjną [...] zarzutów prezesowi A. Sp. z o.o., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia dochodzonych od Spółki zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art.153 P.p.s.a., związany jest wyrażoną w ww. wyrokach oceną prawną dotyczącą nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności z tytułu podatku akcyzowego, dochodzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W ocenie organu, powołana przez Skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, odnosi się do skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, jednakże powołana uchwała nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w dniu przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki, tj. w dniu 6 października 2009r. - a więc w dniu kiedy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych - przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie obowiązywał, bowiem został wprowadzony dopiero w dniu 15 października 2013r., na mocy art. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149). Z tych względów w dniu 6 października 2009r. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z przedstawieniem przez Prokuraturę Apelacyjną zarzutów prezesowi A. Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że postępowanie karne nadal toczy się przed Sądem Okręgowym w [...] - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych pozostaje nadal zawieszony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podnoszone przez pełnomocnika Spółki w trakcie przedmiotowego postępowania okoliczności, związane z wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku z uwagi na jego przedawnienie, nie dają podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie stwierdzono również wystąpienia żadnej innej przesłanki określonej w art. 59 § 1 u.p.e.a., obligującej organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, - z art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, iż walor zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia spełniło poinformowanie o tym tylko Skarżącej, przy zaniechaniu dokonania tej czynności wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika, - art. 70c Ordynacji podatkowej, przez odmowę jego zastosowania w sprawie, mimo że celem ustawodawcy było wprowadzenie tego przepisu z uwagi na niekonstytucyjne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, -art. 2 a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wg Skarżącej organ bezpodstawnie stwierdził, że brak jest ustawowych podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko zawarte w wniosku, że wobec pominięcia pełnomocnika nigdy nie doszło do skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Strona reprezentowana była przez pełnomocnika, który nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i został pominięty w postępowaniu. W rezultacie nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W powołanej uchwale o sygn. I FPS 3/18 Sąd orzekł, że jeżeli w postępowaniu kontrolnym został ustanowiony pełnomocnik to organ nie może kierować do podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zatem doręczenie zawiadomienia podatnikowi nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 29 października 2019r. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019r. sygn. akt I FSK 1933/17, który zapadł w analogicznych okolicznościach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie. W szczególności nie została spełniona przesłanka, o której stanowi art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ – wbrew zarzutom skargi – egzekwowany obowiązek nie wygasł z powodu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003r., styczeń i luty 2004r. winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, w związku z czym nie można skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, w tym zapłaty podatku, a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) byłoby bezprzedmiotowe. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art.70 § 7 pkt 1). Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia w dniu 6 października 2009r. zarzutów prezesowi zarządu skarżącej Spółki, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony, a z uwagi na to, że postępowanie to nie zostało zakończone, to również bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony. Nie ma wątpliwości, ani sporu co do tego, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w myśl art.70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie został natomiast o tym fakcie powiadomiony pełnomocnik Spółki ustanowiony w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu zasadnie uznały organy w niniejszej sprawie, że w dacie gdy stawiane były zarzuty prezesowi zarządu Spółki i był on informowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, tj. w dniu 6 października 2009r. nie obowiązywał przepis art.70 c Ordynacji podatkowej – wszedł on w życie dopiero w dniu 15 października 2013r. Nie można zatem czynić organom skutecznego zarzutu, że przepisu tego nie zastosowały w 2009r. Stanowisko to nie jest sprzeczne z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w konsekwencji którego wprowadzono przepis art. 70c Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Trybunał uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże należy podkreślić, że rozważana przez Trybunał Konstytucyjny kwestia zgodności ww. przepisu z Konstytucją dotyczyła sytuacji, w której postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero "w sprawie" (ad rem), czyli w sytuacji, gdy podatnik mógł pozostawać w nieświadomości co do okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do fazy ad personam, rozpoczynającej się z chwilą postawienia podejrzanemu zarzutów, Trybunał wyjaśnił, że dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. W rozpoznawanej sprawie podatnikowi zostały przedstawione zarzuty karne skarbowe w dniu 6 października 2009r., zatem najpóźniej w tym dniu został on zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi zatem na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stanie faktycznym sprawy i stanie prawnym, w którym jeszcze nie obowiązywał przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, należało uznać, że brak doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi podatnika nie miało wpływu na wywołanie skutku z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie także powołanie się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ nie przystaje ona do realiów niniejszej sprawy. Uchwała ta bowiem odnosi się do przepisu art.70 c Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał w momencie, gdy doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań przez Spółkę, przedstawienia zarzutów jej prezesowi zarządu i do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma okoliczność, że określenie wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. oraz styczeń i luty 2004r. była przedmiotem ostatecznych decyzji organów podatkowych, a zarzuty przedawnienia tych zobowiązań były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Rz 34/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2018r. sygn. akt I GSK 1065/16. W wyrokach tych Sądy odnosiły się m.in. do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznały, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec prezesa zarządu skarżącej Spółki – A. K. i przedstawieniem mu zarzutów w dniu 6 października 2009r., a zarzuty naruszenia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały prawomocnie oddalone. Powołane wyroki zostały wydane w czasie, gdy obowiązywał już przepis art.70 c Ordynacji podatkowej. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno Sąd, jak i organy działają w warunkach związania powołanymi wyrokami, na podstawie art.153 oraz art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie zarówno ten sąd, jak i organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 P.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. W związku z tym, ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów musi uwzględniać ocenę prawną wyrażoną we wskazanych wyżej wyrokach WSA w Rzeszowie i NSA. Natomiast ani orzekające organy, ani Sąd nie są związane powołanym przez Skarżącą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019r. I FSK 1933/17, który zapadł wobec innego podmiotu i w nieco odmiennych okolicznościach. Z powyższych względów zasadnie uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skoro kwestia braku przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych została prawomocnie przesądzona, to egzekwowany obowiązek jest wymagalny i brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie wystąpiły przy tym inne przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego, dlatego zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Nietrafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art.2a, art. 120, art. 121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej, które w postępowaniu egzekucyjnym nie mają zastosowania. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.