I SA/Rz 764/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi E. K. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...], którą wymieniony organ, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z akt sprawy w dniu 18 maja 2017 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem spadku po matce – T. B., w którym wykazała 1/6 udziału w położonym w R. lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 64,37 m2. Wartość rynkową udziału określono na 60.000 zł. Do zgłoszenia dołączono prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], stwierdzające nabycie m.in. przez podatniczkę 1/3 części/udziału w spadku po zmarłej dnia 20 sierpnia 2015 r. T. B. W zgłoszeniu wskazała, że nabycie spadku nastąpiło w dniu 19 maja 2016 r., a obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec E. K. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej T. B., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr: [...], ustalił podatek od spadków i darowizn z tego tytułu w kwocie 1.859 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość udziału w spadku/nieruchomości 45.000 zł, biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej z dnia 16 października 2017 r. wskazujące, że ze względu na stan mieszkania i konieczne remonty wartość mojego udziału wynosi 45. 000 zł. W wyliczeniu podatku uwzględniono kwotę wolną (9.637 zł), wynikającą z zaliczenia Skarżącej do I grupy podatkowej. Nie uwzględniono zwolnienia, o którym mowa wart. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2016 r. poz. 205 ze zm.), dalej: "ustawa", uznając, że zgłoszenie nabycia nastąpiło po terminie. Odwołując się od ww. decyzji Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z nią, gdyż o nabyciu własności określonych praw dowiedziała się po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, w związku z czym zastosowanie w sprawie powinien znaleźć ust. 2. Skarżąca podkreśliła m.in. że nie brała udziału w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w R. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku; nigdy nie otrzymała korespondencji z Sądu zawierającej odpis wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Wskazała, że o postępowaniu sądowym dowiedziała się "dopiero po wydaniu" przez Sąd w dniu [...] kwietnia 2016 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - po zakończeniu tego postępowania. Wyjaśniła, że do czasu wydania w grudniu 2016 r. odpisu postanowienia jej pełnomocnikowi "nie miała świadomości o wielkości przysługującego jej udziału w spadku po zmarłej, gdyż podejrzewała, że wnioskodawca B. B. mógł przedłożyć testament powołujący go do dziedziczenia całości spadku". Podkreśliła, że z przyczyn od niej niezależnych oczekiwała ponad trzy miesiące na nadesłanie przez Sąd odpisu orzeczenia, co uniemożliwiało wywiązanie się z obowiązku zgłoszenia. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - w związku z koniecznością ustalenia składników masy spadkowej lub potwierdzenia majątku wynikającego ze złożonego przez podatniczkę zgłoszenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził fakt niedotrzymania przez podatniczkę ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu majątku tytułem dziedziczenia i wskazał na niezasadność podniesionych w odwołaniu argumentów mających usprawiedliwić złożenie zgłoszenia SD-Z2 po terminie ustawowym. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej T. B. w kwocie 1.859 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto/ustalono wartość udziału w spadku/nieruchomości - 45.000 zł. Organ nie uwzględnił zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy - uznając, że zgłoszenie nabycia nastąpiło po terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 lub ust. 2 ustawy. Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu i wniosła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2018r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 5 ustawy, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych; przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1); zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia; dotyczy to m.in. postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej: "K.c.", spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.) - w chwili śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...]; obowiązek podatkowy powstał z chwilą jego uprawomocnienia się - w dniu 19 maja 2016 r. Zgłoszenie SD-Z2 złożono w placówce pocztowej i skierowano do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 18 maja 2017 r., a więc po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie organu Skarżąca wiedziała o śmierci spadkodawczyni, a zatem i o nabyciu spadku i przyjęła spadek/nie odrzuciła go. Podatniczka była również uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, co jednoznacznie wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2016 r. sygn. akt [...]. Ponadto pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 7 września 2016 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w R. o wydanie odpisu ww. postanowienia. W ocenie organu nawet gdyby przyjąć, że podatniczka nie brała faktycznego udziału w postępowaniu sądowym to co najmniej od 7 września 2016 r. wiedziała o wydaniu ww. postanowienia. W związku z powyższym składając zgłoszenie 18 maja 2017 r. nie zachowała ani terminu zgłoszenia odnoszonego do daty uprawomocnienia postanowienia (ust.1) ani "dodatkowego" terminu związanego z podnoszonym późniejszym dowiedzeniem się o nabyciu (ust. 2). Pismem z dnia 14 października 2019 r. podatniczka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]września 2019 r., opisanej na wstępie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze podniosła, że do czasu wydania pełnomocnikowi w dniu 30 grudnia 2016 r. prawomocnego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. [...] nie miała świadomości o wielkości przysługującego jej udziału w spadku po zmarłej, gdyż podejrzewała, że wnioskodawca B. B. mógł przedłożyć testament powołujący go do dziedziczenia całości spadku. Podkreśliła, że o powołaniu do spadku i wielkości swojego udziału spadkowego dowiedziała się dopiero 30 grudnia 2016 r. Wskazała, że dołożyła należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. W jej ocenie gdyby Sąd nadesłał odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wcześniej, tj. choćby w październiku 2016 roku, to miałaby szansę na złożenie deklaracji podatkowej w ustawowym półrocznym terminie. Tymczasem z przyczyn od niej niezależnych oczekiwała ponad trzy miesiące na nadesłanie przez Sąd odpisu orzeczenia, co uniemożliwiało wywiązanie się z obowiązku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną decyzję słusznie uznał , że w sprawie nie będzie miał zastosowania termin do zgłoszenia nabycia spadku określony w przepisie art. 4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy przewidziane w przepisie art. 4a ust.1 pkt 1 usd obwarowane zostało wymogiem polegającym na tym, że będzie miało ono zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2. Podstawowym zatem terminem przewidzianym dla zgłoszenia nabycia praw i rzeczy należących do spadku na podstawie dziedziczenia umożliwiającym całkowite zwolnienie z podatku dla tej grupy osób jest dokonanie zgłoszenia w temrinie 6-ciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jest to termin prawa materialnego i bezskuteczny upływ tego terminu co do zasady powoduje utratę prawa do ulgi. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek polegający na innym określeniu terminu początkowego biegu 6-cio miesięcznego terminu wskazując w art.4a ust.2 usd, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Terminem początkowym jest w tej sytuacji dzień, w którym spadkobierca – podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Należy przy tym podkreślić, że przez owo dowiedzenie się nie należy rozumieć powzięcia informacji o wydaniu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu spadku, ale uzyskanie informacji, że w wyniku dziedziczenia doszło na rzecz danej osoby do nabycia własności rzeczy i praw, czyli innymi słowy mówiąc, że dana osoba jest spadkobierca danej oso zmarłej. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku, albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2018 r. I SA/Sz 662/17, czy wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. II FSK 3502/16 ). Sąd w pełni zgadza się z stanowiskiem WSA w Gliwicach, który stwierdził, że zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy".( wyrok zdnia 21 maja 2018 r. I SA/Gl 18/18 ). Tak też orzekł NSA stwierdzając, że sam zaś zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. ( wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r. Sygn. Akt II FSK 1811/19). Przedstawione powyżej stanowiska wyrażane przez różne sądy administracyjne doprowadziły sąd aktualnie orzekający do przyjęcia takiego rozumienia zwrotu dowiedział się o nabyciu praw lub rzeczy, że sama czynność dowiedzenia się musi dotyczyć powzięcia wiedzy o nabyciu tych praw, nie zaś o nabyciu konkretnych rzeczy lub konkretnych praw. Przepis ten będzie miał więc zastosowanie tylko do osób nie mających wiedzy, że konkretny spadkodawca zmarł w sytuacji, gdy wiedziały, że są jego spadkobiercami ( tak najczęstsza sytuacja osób należących do I kręgu spadkobierców ) lub sytuacji gdy rzeczywisty spadkobierca nie miał wiedzy, że jest spadkobierca danej zmarłej osoby. W tylko takich sytuacjach zastosowanie może mieć przepis art. 4a ust.2 usd. Powyżej przedstawione rozważania wskazują, że skarżąca nie może się powoływać na przepis art.4a ust.2 usd jako " odnawiający " termin początkowy do złożenia przez nią zeznania o nabyciu praw i rzeczy w drodze dziedziczenia. Jak bowiem wynika z akt sprawy spadkodawca była jej matka, o śmierci której wiedziała. W związku z tym podjęła wiedzę o nabyciu rzeczy i praw po śmierci matki, jako osoba należąca do I kręgu spadkobierców ustawowych. Dodatkowo należy stwierdzić, że skarżąca była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Jak wynika z akt sprawy została wskazana we wniosku o stwierdzenie nabycia spadku i została zawiadomiona przez sąd o wyznaczonej w tym przedmiocie rozprawie. Zawiadomienie to zostało jej przesłane, na wskazany we wniosku adres lecz pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte. Sąd cywilny rozpatrujący sprawę uznał je za prawidłowo doręczone . Aktualnie organy podatkowe nie mogą tego stwierdzenia sądu cywilnego negować. Tylko sąd jako organ prowadzący postepowanie cywilne w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku jest uprawniony do oceny prawidłowości zawiadomienia o terminie rozprawy. Organy nie mogą podnosić w tym zakresie własnych twierdzeń. Trzeba także podkreślić, że przepisy procedury cywilnej zawierają unormowania pozwalające na wzruszanie nawet prawomocnych postanowień w sytuacji naruszenia praw strony do udziału w postępowania. Żadne takie postepowanie nie zostało jednak zainicjowane. Skarżąca była zatem prawidłowo zawiadomiona o tamtym postępowania. Słusznie przy tym organy podnosiły brak uprawdopodobnienia wysłania zawiadomienia na zły adres skoro podatniczka w postępowaniu podatkowym podawała właśnie ten sam adres jako ten, na który należy kierować korespondencję. Podała go w zeznaniu SD-Z2 Z tych względów sąd uznał, ze skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Do podatniczki nie będzie miał zastosowania termin z art. 4a ust.2 usd a zatem skarga podlegała oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.