I SA/Rz 765/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Miasta [...] – zwanej dalej skarżącą, od postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej, z 3 czerwca 2019 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń tego podatku ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. W latach 2017-2019 skarżąca składała wnioski o wydanie dla niej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, na które otrzymała odpowiedzi – wnioskowane przez siebie interpretacje. Przedmiotowe wnioski dotyczyły podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, sposobu przygotowania deklaracji VAT-7. Skarżąca zadeklarowała, że rozlicza podatek od towarów i usług, stosując wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów w wydanych dla niej indywidualnych interpretacjach. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy stany faktyczne będące przedmiotem wydanych interpretacji indywidualnych, w oparciu o które dokonuje ona rozliczenia podatku od towarów i usług są schematami podatkowymi podlegającymi raportowaniu ? Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca, po przedstawieniu treści regulacji prawnych, dotyczących schematów podatkowych, uregulowanych w art. 86 a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) stwierdziła, iż stany faktyczne przedstawione przez nią we wnioskach o wydanie interpretacji nie były rozpatrywane z punktu widzenia definicji schematu podatkowego, gdyż te przepisy jeszcze wtedy nie obowiązywały. Odnosząc się do cech prowadzonej przez siebie, jako jednostkę samorządu terytorialnego, działalności skarżąca podkreśliła, że sposób realizacji jej zadań nie jest ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie stosuje się ponadto do sposobów rozliczenia podatku, zawartych w wydanych dla niej interpretacjach. Z tego więc względu stany faktyczne, będące przedmiotem wydanych interpretacji, nie są schematami podatkowymi i nie podlegają raportowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołując się na regulacje Ordynacji, dotyczące postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14 b i nast. Ordynacji organ stwierdził, iż żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej musi się odnosić do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów o charakterze podatkowym może rzutować na jego prawidłowe rozliczenie w ramach danego podatku. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 1 Ordynacji, ocena stanowiska wnioskodawcy zostaje dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Według organu, przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Tak więc przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy o innym charakterze. W tym zakresie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 867/14, jak również poglądy doktryny. W tej sytuacji postawione przez skarżącą pytanie, zdaniem organu, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie indywidualnych interpretacji. Poza tym tego rodzaju interpretacja, jakiej domaga się skarżąca, nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której to traktuje art. 14 k Ordynacji. Niezależnie od powyższego organ podkreślił również, że w sytuacji, w której w ramach wniosku o wydanie interpretacji brak jest przedstawienia wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, wydanie takiej interpretacji jest niemożliwe. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji, odmówił wszczęcia postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, od postanowienia tego organu z [...] sierpnia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczy jedynie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Przemawia za tym systemowa wykładnia przepisów Ordynacji. Poza tym potwierdza to gwarancyjna funkcja przepisów dotyczących wydawania interpretacji. W przypadku wydania indywidualnej interpretacji, dotyczącej obowiązków określonych w art. 86 a Ordynacji, zastosowanie się do takiej interpretacji nie powodowałoby żadnego skutku ochronnego. W omawianym zakresie organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 14 b § 4 Ordynacji, zgodnie z którym wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Oświadczenie, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie wskazuje, że interpretacja może dotyczyć jedynie tych przepisów prawa podatkowego, które wprost odnoszą się do zobowiązania podatkowego. Tymczasem przepisy Ordynacji, jej rozdziału 11 (działu III), nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej w celu ustalenia prawidłowości ich zastosowania. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła wyraźnie zindywidualizowanego tła, na gruncie którego wystąpiła o wydanie interpretacji. W związku z tym także z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe. Skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 14 b § 1 i art. 14 b § 2 a Ordynacji, wobec uznania przez organ, że nie jest on uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sam organ przyznał, iż ocena stanowiska osoby ubiegającej się o wydanie interpretacji zostaje dokonana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do tych przepisów zaliczyć należy Ordynację, która zawiera regulację dotyczące schematów podatkowych i raportowania o nich. W tej sytuacji więc organ winien był wydać wnioskowaną interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, z wniosku skarżącej, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odmówił nadania wnioskowi skarżącej biegu uznając, że przedmiotowe postępowanie nie może być wszczęte z dwóch powodów. Jako pierwszy wskazał niedopuszczalność wydania interpretacji odnośnie tych zagadnień regulowanych przepisami prawa podatkowego, które nie mają merytorycznego charakteru. W tym zakresie powołał się na samą istotę indywidualnej interpretacji i zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie jej wydania. Jako drugi z powodów odmowy wszczęcia postępowania organ wskazał nieprzedstawienie wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, mającego stanowić podstawę dokonania przez organ właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że choć organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczył jako powód jego wydania obie wyżej opisane okoliczności, to wyjaśniając motywy odmowy wszczęcia postępowania, skoncentrował się bardziej na kwestii niemożności wydania interpretacji przepisów, które nie stanowią dla niego regulacji materialnoprawnej. Na tej problematyce skoncentrowała się również skarżąca, formułując zarzuty swojej skargi. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem lego legalności, na wstępie niniejszych rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten dotyczący jedynie skarg na indywidualne interpretacje, opinie zabezpieczające i odmowy wydania tychże opinii, z którymi to aktami w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia). Z przytoczonej regulacji wynika więc, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, nie ogranicza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów skargi, ale winien jest dokonać kontroli zgodności z prawem konkretnego rozstrzygnięcia, również pod kątem przepisów, które nie zostały wskazane przez autora skargi. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zasady obowiązujące na gruncie specyficznego rodzaju postępowania, jakim jest postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja nie jest bowiem czystą wykładnią przepisów, dokonywaną in abstracto, w oderwaniu od konkretnych i jednoznacznie zdefiniowanych okoliczności faktycznych. W formie w jakiej funkcjonuje na gruncie przepisów Ordynacji jest ona wyrazem zarówno urzędowej wykładni odpowiednich regulacji prawa podatkowego, jak i stosowania wyinterpretowanej z określonych przepisów normy prawnej do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a więc subsumpcji. W niniejszym przypadku skarżąca wprawdzie zamieściła opis stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji (nie było więc podstaw do wzywania jej o uzupełnienie tego rodzaju braku jej wniosku), jednakże opis tego stanu przyjął postać, w świetle której obraz stanu faktycznego, a właściwie wielu stanów faktycznych, na gruncie którego skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji był na tyle niedookreślony, że wydanie wnioskowanej interpretacji okazało się niemożliwe. Przede wszystkim bowiem w złożonym wniosku odwołała się ona do wielu opisów, będących podstawą wydania dla niej indywidualnych interpretacji, których rodzaj i przedmiot nakreśliła w sposób nazbyt ogólny i generalny. To już samo w sobie stwarzało podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji. Wielość stanów faktycznych, tj. ich niesprecyzowana liczba i przez to otwarty ich zakres przedmiotowy same przez się uniemożliwiają wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania konkretnej normy prawnej, której dotyczy pytanie. W tym miejscu należy też dodać, że art. 14 b § 3 mówi o jednym i konkretnym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiącym podstawę wydania interpretacji. Tak więc, rozszerzenie obowiązku organu, w kierunku dokonania prawnej kwalifikacji wielu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, wykracza poza ramy, jakie dla postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreślił ustawodawca. Skarżąca przedstawiając opis stanu faktycznego odwołała się do wcześniej prowadzonych postępowań o wydanie interpretacji, wszczętych z jej wniosku, które zakończyły się merytorycznymi rozstrzygnięciami. Nie wskazała jednak tego, o które konkretnie interpretacje (stanowiące podstawę ich wydania opisy stanów faktycznych czy też zdarzeń przyszłych) jej chodzi, a poza pobieżnym odniesieniem się do ich przedmiotu, w istocie nie wskazała czego te interpretacje dotyczyły. W tej sytuacji organ nie mógł we własnym zakresie czynić ustaleń w kierunku tego, jaki w rzeczywistości opis stanu faktycznego czy też wielu stanów wnioskodawca (w tym wypadku skarżąca) miał na myśli. Kwestią bezsporną, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jest bowiem to, że organ właściwy do wydania interpretacji jest związany treścią przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tak więc wszelka ingerencja w niego byłaby nieuprawniona i niedopuszczalna. Postać przedstawionego opisu stanu faktycznego, odwołująca się do wielości stanów faktycznych, przedstawionych w innych, bliżej niesprecyzowanych sprawach, zaprezentowana we wniosku skarżącej, uniemożliwiła więc wydanie tego aktu, rozumianego nie tylko jako wyładnia określonych przepisów prawa podatkowego, ale i subsumpcja odkodowanych w ten sposób norm prawnych do przedstawionego opisu jednego i konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Już tylko w oparciu o tę okoliczność organ nie tylko był uprawniony, ale również zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że skarżąca zapytała w niniejszej sprawie o konieczność realizowania przez nią obowiązku raportowania schematów podatkowych w odniesieniu, de facto, do wielu stanów faktycznych, które zaistniały, co sama skarżąca stwierdziła, jeszcze przed wejściem w życie przepisów o raportowaniu, co miało miejsce z dniem 1 stycznia 2019 r. Tymczasem, zgodnie z art. 86 b Ordynacji ustawodawca zakreślił wyraźny termin przekazania raportu o schemacie podatkowym. Wynosi on odpowiednio 30 dni od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego - w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Podobne terminy dla korzystającego zakreśla przepis art. 86 c Ordynacji. Tak więc obowiązek raportowania jest wyraźnie skorelowany czasowo, z podjętymi działaniami, tymczasem skarżąca, pytając o stany faktyczne zaistniałe jeszcze przed wejściem w życie przepisów statuujących obowiązki raportowania, w dodatku określając zarówno opis tych stanów poprzez ogólnikowe odniesienie się do innych interpretacji, w sposób uniemożliwiający sprecyzowanie dokładnego czasu zaistnienia określonych zdarzeń, spowodowała, że odniesienie się do jej pytania, rozumiane jako zastosowanie normy prawnej do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stało się niemożliwe. Wobec tego wydanie interpretacji tylko z tych względów było niedopuszczalne. Wobec powyższego, czynienia rozważań odnośnie charakteru i znaczenia przepisów o raportowaniu schematów podatkowych, pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji w niniejszej sprawie, byłoby przedwczesne i zbędne. Na tym etapie bowiem czynione w tym przedmiocie rozważania miałyby charakter abstrakcyjny, oderwany od konkretnych i zindywidualizowanych okoliczności, co nie stanowi celu oraz ratio legis udostepnienia podatnikom instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, opartej na stosowaniu prawa, w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.