I SA/Rz 774/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V, nr VIN: [...], w kwocie 2.665zł. W dniu 25 lipca 2013r. J. L. złożył w Oddziale Celnym [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Honda CR-V o nr VIN: [...], pojemności silnika 2204 cm3, roku produkcji 2005, deklarację uproszczoną AKC-, do której dołączył m.in. wycenę pojazdu z dnia 23 lipca 2013r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Biegłego Sądowego Skarbowego K. Ż., w której określono wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 32.650zł, zweryfikowaną następnie o korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 195zł), korektę za pierwszą rejestrację (+ 1 250zł), korektę za przebieg (+ 1 250,zł) oraz korektę z tytułu naprawy według systemu Audatex (- 24 583zł), otrzymując wartość rynkową brutto dla ww. samochodu w wysokości 12.100zł, w tym VAT (23%) 2.262,60zł. W złożonej deklaracji podatnik dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę, za jaką dokonał zakupu spornego pojazdu tj. 2.000 Euro, przy zastosowaniu średniego kursu Euro wyliczonego i ogłoszonego przez NBP w dniu 22 lipca 2013r., który to dzień Podatnik wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego. Podatnik wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 8.459zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1.573zł. Na podstawie art. 272 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej O.p., organ I instancji dokonał sprawdzenia złożonych przez Podatnika dokumentów. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających wątpliwości organu I instancji wzbudziła wysokość wykazanych w załączonej do wyceny Kalkulacji Nr 1846 kosztów naprawy spornego pojazdu, z której wynikało, że koszty naprawy (na które składają się: koszty robocizny w wysokości 2.735,52zł, koszty lakierowania w wysokości 1.865,45zł oraz koszty części zamiennych w wysokości 19.982,24zł) wynoszą łącznie 24.583,22zł brutto. W ocenie organu widoczny na załączonej dokumentacji fotograficznej zakres uszkodzeń spornego pojazdu nie był znaczący i nie uzasadniał tak wysokich kosztów naprawy, niewspółmiernie wysokich i znacznie przewyższających wykazaną przez Podatnika wartość pojazdu (8.459zł). Wątpliwości organu wzbudziło również użycie do naprawy spornego pojazdu oryginalnych części zamiennych. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega (o 66%) od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustalonej wstępnie przez organ podatkowy w wysokości 25.158zł. W związku z powyższym wezwano Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ww. samochodu. W odpowiedzi Podatnik przedłożył wycenę pojazdu uzupełnioną o arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, która zawierała wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym 3 metodami: urealnionego kosztu napraw na kwotę 16.076zł, zredukowanego kosztu naprawy - na kwotę 17.751 zł, stopnia uszkodzenia -na kwotę 10.037zł. Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] marca 2015r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V w wysokości 2.665zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową netto pojazdu uszkodzonego w wysokości 14.327zł, którą obliczono w ten sposób, że od średniej wartości rynkowej pojazdu odliczono wartość naprawy obliczoną według metody stopnia uszkodzenia z pominięciem współczynnika zbywalności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że nie ma okoliczności uzasadniających różnicę pomiędzy zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkowa pojazdu. Tej różnicy nie uzasadnia koszt naprawy obliczony przez rzeczoznawcę w wycenie w kwocie 18.949zł, który odliczony od wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego daje wartość w kwocie 17.751zł. Wartość ta w porównaniu z podaną w deklaracji podstawą opodatkowania równą 8.459zł odbiega o 30% od średniej wartości rynkowej samochodu w stanie uszkodzonym, którą to różnicę organ uznał za znaczną. Organ uznał, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Strony jest brak rachunków dokumentujących naprawę pojazdu. Stwierdził, że Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarzą powinna posiadać ewentualne faktury i rachunki dotyczące napraw pojazdu, tak aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Strona nie wskazała natomiast innych przyczyn niż stan techniczny, uzasadniających zakwestionowaną różnicę. Organ I instancji następnie zaznaczył, że po sprawdzeniu cen pojazdów marki Honda CR-V, rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w Niemczech, (w oparciu o dane dostępne stronach: www.autoscout24.pl oraz www.mobile.de.) ustalił, że ceny podobnych samochodów w stanie nieuszkodzonym kształtują się w granicach 4.980 -10.300 Euro, natomiast cena samochodu marki Honda CR-V w stanie uszkodzonym na rynku niemieckim wynosi 4.200 Euro. Organ I instancji biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu, realia rynku samochodowego polskiego i niemieckiego (w tym brak nadpodaży samochodów używanych na rynku) stwierdził, że różnica pomiędzy zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkowa pojazdu nie jest uzasadniona. Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, że wycena pojazdu, sporządzona przez Rzeczoznawcę nie była dokonana "z natury", bowiem dokonano jej w oparciu o przedłożoną przez zleceniodawcę dokumentację fotograficzną. W materiale dowodowym organ I instancji nie znalazł informacji o niewłaściwej eksploatacji pojazdu a widoczną na dokumentacji fotograficznej skalę uszkodzeń i braków pojazdu ocenił jako niewspółmierną do wykazanego spadku wartości pojazdu (67%). Pojazd nie miał przekroczonego przebiegu normatywnego. W złożonych dokumentach wykazano 91.963 km, podczas gdy uśredniony przebieg normatywny dla pojazdów tej marki i rocznika według danych zaczerpniętych z komputerowego systemu INFO-EKSPERT wynosi 173.400 km. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, J. L. złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc ojej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że przedstawiona przez niego wycena pojazdu została sporządzona z zachowaniem wszelkich wymagań w tej kwestii i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania jej wyników przez osoby do tego nieuprawnione, natomiast arbitralne zmiany w wyliczeniach czy przyjętych założeniach powodują wypaczenie jej wyników. Podatnik podkreślił, że choć sporządzona wycena podlega weryfikacji organu, to jednak nie może ona być prowadzona pod względem merytorycznym. Skoro we wzorze na wyliczenie wartości pojazdu uszkodzonego jest podany współczynnik zbywalności, którego wystąpienie przewiduje Instrukcja określania wartości pojazdów to jego nieuprawnione wykreślenie skutkuje wadliwością przedłożonej wyceny. Zdaniem Podatnika w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do przedłożonej wyceny należało powołać innego biegłego, gdyż to organ obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podatnik wskazał również na inne uchybienie, które miało polegać na ustalaniu wartości rynkowych pojazdów na stronach internetowych, bez określenia stanu takiego pojazdu, tego czy był lakierowany, czy był po wypadku i jaki ma przebieg. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na istotną jego zdaniem okoliczność, że Podatnik zakupił pojazd 8-letni, z widocznymi uszkodzeniami, z jednoczesnym zamiarem wykorzystania oryginalnych części do naprawy tego pojazdu, przy czym koszt tych części łącznie z kosztem robocizny znacznie przewyższał wartość pojazdu, co jest co najmniej nieuzasadnione ekonomicznie. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałe jest postępowanie Podatnika, bowiem za równowartość wykazanych w załączonej wycenie kosztów naprawy pojazdu (24 583zł), powiększonej o kwotę, za jaką Podatnik dokonał zakupu pojazdu (8.459zł), można zakupić pojazd nie tylko sprawny technicznie, ale również młodszy. Odwołujący nie przedstawił żadnych rachunków czy faktur potwierdzających poniesione z tytułu dokonanych napraw koszty, które mogłyby potwierdzać wykazane w wycenie koszty naprawy. W przypadku zaś zakupu części oryginalnych, na które opiewała wycena niewątpliwie otrzymuje się fakturę bądź rachunek za zakup tych części, bowiem na tej podstawie nabywca otrzymuje gwarancję. Wykazana w kalkulacji rzeczoznawcy wartość wymienionych do naprawy części w wysokości 16.245,73zł oznacza, że każdy potencjalny nabywca dokonujący wydatku tego rodzaju i w tej wysokości nie pozbywa się dowodów zakupu. W ramach postępowania odwoławczego dokonano weryfikacji cen losowo wybranych części zamiennych wyszczególnionych w kalkulacji naprawy, jaka dołączona została do wyceny Rzeczoznawcy. W oparciu o ogólnie dostępny portal Allegro stwierdzono, że np. koszt zderzaka dla pojazdów marki Honda CR-V kształtuje się w przedziale od 150zł (z dostawą 200zł) do 349zł (z dostawą 452zł), podczas gdy wykazany przez Rzeczoznawcę koszt to 1.500zł. Podobne rozbieżności stwierdzono analizując ceny kraty wlotu powietrza, czy emblematu. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczności takie jak: zakres uszkodzeń, a w konsekwencji zakres koniecznych napraw i ich koszt niewspółmiernie wysoki w stosunku do wartości 8 - letniego pojazdu, brak udokumentowania przez Stronę kosztów naprawy wykazanych w załączonej do wyceny Kalkulacji kosztów, rozbieżność cenowa pomiędzy wykazanymi przez Rzeczoznawcę kosztami części podlegających wymianie z wartościami tych części, ustalonymi przez organ w powszechnie dostępnym serwisie internetowym Allegro, brak wskazania przez Stronę innych przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej (16.699zł) od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, uzasadniały przystąpienie przez organ I instancji do drugiego etapu postępowania, o którym mowa w art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), dalej u.p.a. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia z jednoczesnym pominięciem współczynnika zbywalności jest właściwy i poprawny. W ocenie organu odwoławczego przy ustalaniu wartości pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym metoda kosztu naprawy zastosowania mieć nie może, ponieważ nie koreluje ona z definicją średniej wartości rynkowej, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Podstawą opodatkowania ma być zatem wartość samochodu osobowego ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem metoda zredukowanego kosztu naprawy odnosi się do elementów mających wystąpić w przyszłości. Nie da się w sposób jednoznaczny ustalić kosztu naprawy, który może być w odniesieniu do tego samego pojazdu znacząco różny, w zależności od szeregu okoliczności, takich jak ceny części zamiennych, ceny usług, czy też ostatecznie jakość wykonanej naprawy. Na teoretyczny charakter omawianej metody wskazuje także zapis umieszczony w pkt 3.3 (str. 38) Instrukcji określania wartości pojazdów stwierdzający, że metoda ta pozwala oszacować, jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby opłacalna była jego odbudowa. Nie odnosi się zatem do rzeczywistej wartości pojazdu lecz do wartości, jaką pojazd powinien posiadać. Dlatego organ odwoławczy za poprawne uznał przyjęcie przez organ I instancji za punkt odniesienia wartości uzyskanej metodą stopnia uszkodzenia. Za przyjęciem metody stopnia uszkodzenia przemawia zdaniem organu odwoławczego także jej opis w Instrukcji określania wartości pojazdów, zgodnie z którym, podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W efekcie zastosowania tej metody otrzymuje się więc rzeczywistą wartość uszkodzonego pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił współczynnika zbywalności nie stanowi w ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom Podatnika, merytorycznego kwestionowania sporządzonej wyceny. Współczynnik zbywalności jest bowiem wielkością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania, ma wtórne i drugorzędne znaczenie i nie może zostać uwzględniony przy wyliczaniu wartości rynkowej pojazdu. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, dlatego też nie może mieć znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż nie jest wymieniony w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej ocenił, że organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił współczynnika zbywalności. Z tego względu również określona przez Naczelnika Urzędu Celnego wartość rynkowa pojazdu po szkodzie w wysokości 20.900zł brutto (po zaokrągleniu) jest w ocenie organu odwoławczego wartością prawidłową. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z treści art. 104 u.p.a. nie wynika obowiązek organu powoływania biegłego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Ponadto korzystanie z wszelkich dostępnych źródeł informacji, w tym z serwisu internetowego Allegro na wstępnym etapie weryfikacji jest działaniem prawidłowym. J. L. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ celny nie ustalił, czy istnieje uzasadniona różnica pomiędzy wartością pojazdu sprowadzonego a średnią wartością takiego pojazdu uszkodzonego, natomiast przeszedł od razu do kwestionowania przedstawionej przez podatnika wyceny. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie zostało obalone domniemanie, że zadeklarowana kwota jest w istocie średnią wartością rynkową takiego pojazdu. Organ nie rozważył, czy zakres uszkodzeń, jego zakup za granicą, rocznik, pojemność, model nie uzasadniają podanej przez podatnika wartości. Organ nie zasadnie podważył koszty remontu pojazdu i nie wykazał, że kwota zakupu pojazdu w stanie uszkodzonym odbiega znaczenie od wartości rynkowej tego pojazdu. Ponadto organ pominął jedną z metod szacowania pojazdu stwierdzając, że kosztów remontu nie da się jednoznacznie ustalić. W ocenie Skarżącego takie stanowisko jest niekonsekwentne, ponieważ organ stara się podważyć wartość pojazdu z powodu rzekomo zawyżonych kosztów remontu pojazdu, które jak sam przyznaje są nie do oszacowania. Skarżący zarzucił również, że nie jest miarodajne porównanie wartości części przyjętych przez biegłego z wartością części wskazanych na Allegro. Nie wiadomo bowiem, jaki jest stan tych podzespołów i jakie jest ich pochodzenie, jakie oferty sprzedaży pojazdu były brane pod uwagę, czy były zbliżone do przedmiotowego pojazdu. W ocenie Skarżącego przedmiotem porównania powinny być rzeczywiste transakcje. Skarżący podniósł, że organ nie przedstawił również żadnej kalkulacji stwierdzającej, że koszt remontu jest rzeczywiście za wysoki. W dalszej części Skarżący argumentował, że organ nie zasadnie pominął współczynnik zbywalności, wypaczając w ten sposób opinię rzeczoznawcy, co doprowadziło do zafałszowania wyniku. Organ błędnie przyjął, że chodzi o współczynnik zbywalności pojazdu nieuszkodzonego, podczas gdy dotyczy on pojazdu uszkodzonego. Pominięcie kosztu naprawy także jest zdaniem Skarżącego bezzasadne, ponieważ wartość części i koszt robocizny mają wpływ na wartość pojazdu uszkodzonego. Pominięcie kosztów naprawy prowadzi do zawyżenia wartości pojazdu w stosunku do wartości rynkowych. O konieczności uwzględnienia współczynnika zbywalności świadczy natomiast stanowisko rzeczoznawców samochodowych "EKSPERTMOT". W ocenie Strony, jeżeli organ kwestionuje wyliczenie rzeczoznawcy powinien sam powołać biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, jak także nie naruszył prawa materialnego. Kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem została uregulowana w art. 100 i następnych ustawy o podatku akcyzowy, Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art.100 ust. 4 tej ustawy samochodami osobowymi są pojazdy kwalifikujące się do kodu CN 8703, a wiec pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W przedmiotowej sprawie przedmiotem określenia podatku akcyzowego jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Honda CRV. Jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nie jest to pomiędzy stronami kwestionowane. Skarżący J. L. zgłosił przy dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu na formularzu AKC-U opodatkowanie tej czynności i zadeklarował stosowną kwotę podatku akcyzowego wyliczając jej wysokość na podstawie ceny za jaką dokonał zakupu tego pojazdu poza terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Według dokonanego zgłoszenia kwota za jaką on nabył ten pojazd , wynikająca z dokumentów jego zakupu to 8 459 złotych ( 2000 euro ). Organ I instancji dokonał porównania tej ceny ze średnią ceną rynkową tego typu pojazdów na rynku polskim i uznał ,że cena ta odbiega w sposób znaczny od tej wartości. Tym samym w ocenie organu zaistniały przesłanki do wszczęcia procedury określonej przepisami art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że podstawą opodatkowania jest kwota jaka podatnik jest zobowiązany zapłacić za pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, Zgodnie jednak z przepisem art. 104 ust. 8 tej ustawy, jeżeli cena ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej ceny rynkowej tego typu pojazdów to organ ma prawo wezwać podatnika do zadeklarowania innej podstawy opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn dla których deklarowana cena nabycia od tej ceny średniej odbiega w sposób znaczny. Co oczywiste chodzi tutaj o takie przyczyny uzasadniające tę rozbieżność , które nie są jeszcze urzędowi znane. Jeżeli urząd przyczyny te zna to powinien je rozważyć bez wzywania podatnika o podawanie dodatkowych okoliczności. W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano zaistniała obiektywna znaczna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną ceną nabycia pojazdu a średnią ceną rynkową. W tych okolicznościach organ miał prawo wezwać podatnika do wyjaśnienia tej różnicy i w przypadku braku uzasadnionych podstaw do jej zaistnienia do wszczęcia procedury określonej w przepisie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z wezwaniem podatnika o wyjaśnienie przyczyn takiej rozbieżności, podał on wyceny tego konkretnego, sprowadzonego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodu dokonane z uwzględnieniem różnych metod wyceny, w tym wyceny metodą urealnionego kosztu naprawy, zredukowanego kosztu naprawy czy stopnia uszkodzenia. Wyceny dokonane dwiema pierwszymi metodami wykazywały, że nawet uwzględniając koszty naprawy i przyjmując, że wszystkie uszkodzenia pojazdu zgłaszane przez podatnika miały miejsce, to dalej pomiędzy kwotą zadeklarowaną jako cena zakupu a wartością średnia rynkową występowała różnica i mogła ona zostać uznana przez organy jako znaczna - przekraczająca ponad 20 procent wartość zadeklarowaną przez podatnika. Wskazane koszty naprawy nie są w takiej sytuacji wystarczającym wytłumaczeniem odbiegania ceny deklarowanej od średniej ceny rynkowej. Pomimo ich poniesienia cena zakupu odbiega i tak bez uzasadnionej przyczyny w stopniu znacznym od średniej ceny rynkowej. W takiej sytuacji organ mógł przystąpić do drugiego etapu weryfikowania dokonanego zgłoszenia AKC-U. Po skutecznym zakwestionowaniu zadeklarowanej kwoty zakupu jako odbiegającej od średniej ceny rynkowej bez uzasadnionej przyczyny w stopniu znacznym organ przystąpił do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Brak jest przepisu, który nakazywałby dokonywanie tej części określania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego. W poszczególnych przypadkach możliwe będzie dokonanie takiego określenia również bez udziału biegłego. Przyjęty model postępowania czyli dokonanie wyceny samodzielnie przez organ bądź dokonanie jej z pomocą biegłego musi być określany w realiach każdej konkretnej sprawy, z uwzględnieniem materiału dowodowego zawartego, zgromadzonego w aktach sprawy. Jeżeli zgromadzone dowody pozwalają na dokonanie takiej oceny to niewątpliwie organ będzie mógł jej dokonać samodzielnie. Jeżeli natomiast w oparciu o te dowody byłoby niemożliwe obiektywne i nie budzące wątpliwości określenie takiej wartości to organ powinien sięgnąć po opinię biegłego. W przedmiotowej sprawie organ wskazał w jaki sposób dokonał ustalenia podstawy opodatkowania ustalając wartość pojazdu uszkodzonego. Czynności dokonane przez organ mieszczą się w ramach zakreślonych tym przepisem (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym) i nie można im zarzucić naruszenia prawa materialnego. Z tych względów Sąd Administracyjny skargę na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.