I SA/Rz 778/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. Z. kwotę 177 ( słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określającą A.Z. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 258 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 13 stycznia 2012 r. obok sklepu o nazwie "A", znajdującego się przy ulicy R. w D., funkcjonariusze Urzędu Celnego wraz z funkcjonariuszami Komendy Powiatowej Policji dokonali zatrzymania J.S., u którego ujawniono mieszankę z pociętych liści tytoniu, zapakowaną w woreczek foliowy nieopatrzony żadnymi napisami, ani polskimi znakami akcyzy, o wadze 0,74 kg. Zatrzymany wskazał, że przedmiotowy towar właśnie nabył w znajdującym się obok sklepie. Funkcjonariusze udali się do niego, gdzie - oprócz ekspedientki zastali innego mężczyznę, który dokonywał cięcia zakupionych liści tytoniowych, za pomocą znajdującej się w sklepie maszyny. Z dokonanych ustaleń wynikało, że mężczyzną tym był S.S., który dokonał zakupu 0,5 kg liści tytoniowych. W toku dalszych czynności ustalono, że sklep o nazwie "A" jest miejscem wykonywania działalności przez A.Z., prowadzącego działalność pod firmą "B" z siedzibą w P., w którym sprzedawane są trzy rodzaje liści tytoniu (silny, średni i słaby). Ponadto w sklepie znajduje się specjalna maszyna, która umożliwia pocięcie zakupionego tytoniu. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w dniu 13 stycznia 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w ramach którego dokonano przesłuchania w charakterze świadków J.S. i S.S., jak również dokonano zatrzymania: urządzenia służącego do rozdrabniania (cięcia) liści tytoniu oraz rozdrobnionych liści tytoniu znajdujących się w opakowaniach foliowych w ilości 0,74 kg i 0,5 kg. W trakcie postępowania karnego zatrzymane zostały: paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż tytoniu w okresie 2 grudnia 2011 r. do 2 lutego 2012 r. (od nr 000002 do nr 000567), kserokopia faktury nr 4/10/2011 z dnia 12 października 2011 r. dokumentująca zakup maszyny do cięcia papieru TREZO 180 HV, kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż nieprzetworzonych liści tytoniu firmie "B" przez rolników, umowa o najem lokalu handlowego przy ul. R. w D. Jednocześnie zabezpieczone w dniu 13 stycznia 2012 r. próbki pociętych liści tytoniowych, zostały przekazane do Laboratorium Celnego celem ich przebadania. Zgodnie z otrzymanym sprawozdaniem nr [...] z dnia 23 lutego 2012 r. przedmiotowe próbki, to w świetle ustawy o podatku akcyzowym tytoń do palenia bez dalszego przetworzenia. Ponadto w trakcie prowadzonego dochodzenia przesłuchano ponownie J.S. i S.S., którzy podtrzymali poprzednie zeznania oraz J. W., ekspedientkę w sklepie "A". Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. Do tego postępowania zostały włączone materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego przesłuchał J.S. i S.S. oraz J.W. - ekspedientkę, celem ustalenia istotnych okoliczności z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto wezwano stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w posiadaniu firmy a związanych z obrotem liśćmi tytoniu we wszystkich punktach sprzedaży m.in. paragonów fiskalnych, faktur dokumentujących zakup maszyn do rozdrabniania liści, rachunków za energię elektryczną, rachunków (faktur) dokumentujących zakup opakowań wykorzystywanych do pakowania zmielonych liści tytoniu oraz zapisów obrazu z monitoringu, o ile taki był zamontowany w sklepach. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego złożyła wyjaśnienia i nadesłała kopie paragonów fiskalnych z punktu sprzedaży w P. oraz kopię faktury za energię elektryczną z dnia 19 grudnia 2011 r. Pełnomocnik skarżącego przekazał także: - kopię opisu patentowego nr 117935 zgłoszonego w dniu 29 września 1978 r., dotyczącego sposobu obróbki tytoniu, na okoliczność wykazania, że tytoń prawidłowo wysuszony nie jest jeszcze przydatny do produkcji wyrobów tytoniowych, - kopię interpretacji indywidualnej znak: [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. zbieżnej z interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2012 r., uzyskaną przez A.Z. Dokumenty te włączono w zasób materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu. Na wniosek strony przeprowadzono także dowód z przesłuchania w charakterze świadków plantatorów od których kupowane były liście tytoniu przez A.Z. Ponadto do materiału dowodowego włączono Biuletyn Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 lipca 2012 r. prezentujący notowania tytoniu za okres październik 2011 - kwiecień 2012 oraz informację dotyczącą cen surowca tytoniowego z roku zbioru 2011 r. przekazaną przez firmę "C" spółka z o. o w K. W trakcie postępowania pełnomocnik skarżącego wnosił o umorzenie prowadzonych postępowań podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podał, że przygotowywana jest nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. między innymi w zakresie definicji wyrobów akcyzowych poprzez włączenie do opodatkowania akcyzą tzw. suszu tytoniowego. Planowana zmiana zdaniem pełnomocnika uzasadnia przekonanie, że dotychczas susz tytoniowy nie był objęty opodatkowaniem akcyzą. Do wniosku załączono treść projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 841), oraz treść Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych od wyrobów tytoniowych. Jednocześnie pełnomocnik strony zawnioskował, by dokumenty te uznać za dowód w prowadzonych postępowaniach. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 258 zł. Skarżący nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, działając przez swojego pełnomocnika, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że całe liście tytoniu sprzedawane przez podatnika sprzedawane były w celu ich palenia, co przesądza o charakterze sprzedawanych liści tytoniu jako liści tytoniu nadających się do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika były przez niego przetwarzane w postaci rozdrabniania, dokonywanego przez klientów, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, iż podatnik produkował tytoń do palenia, a w konsekwencji przyjęcie, że produkcja tytoniu do palenia przez podatnika obejmuje także rozdrobnienie liści tytoniu realizowane przez klienta, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika spełniają definicję tytoniu do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika to tytoń do palenia nadający się do palenia, że podatnik poddawał liście tytoniu procesom przetwórczym w postaci rozdrabniania liści przez klientów podatnika, - naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż podatnik produkuje i przetwarza tytoń do palenia, - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności dowodowych i oddalenie wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. dowodowego pełnomocnika strony, którego przeprowadzenie było istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia decyzji, poprzez przyjęcie, że określone szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego zostały ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, gdy tymczasem owe okoliczności, na jakie powołuje się organ podatkowy nie zostały poparte żadnym dowodem. W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu, że wydając rozstrzygnięcie oparł się jedynie na domniemaniach, nie przeprowadzając żadnych dowodów. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu o zgromadzony w prawidłowy sposób materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, na definicję tytoniu do palenia zawartą w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicja za tytoń do palenia uznaję się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Z kolei w art. 99 ust. 1 cyt. ustawy wskazano, że produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. W ocenie organu II instancji przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że A.Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży liści tytoniu, która odbywała się m.in. w sklepie o nazwie "A" w D. W sklepie tym usytuowana była - jak wynika z faktury zakupu nr 4/10/2011 z dnia 12 października 2011 r. - maszyna do cięcia papieru Trezo 180 HV zakupiona od firmy "D" z S., która wykorzystywana była do cięcia liści tytoniu. Z kolei z oferty firmy "D", zawartej na stronie internetowej (http://www.skret.bizytrezo.php) wynika, że maszyna Trezo 180 HV jest to "jedna z najlepszych dostępnych na rynku elektrycznych maszyn do cięcia ziół, liści itp. Niski pobór energii, mała waga i cicha praca pozwala na spokojne używanie jej w niewielkich pomieszczeniach. Trezo 180 jest prosta w obsłudze, nie wymaga specjalistycznego szkolenia (.,.)". Maszyna ta była udostępniana klientom, którzy uprzednio dokonali zakupu liści tytoniu w tym sklepie, z kolei wszelkie koszty związane z utrzymaniem tej maszyny (koszty amortyzacji, energii) ponosił A..Z., jako jej właściciel. Ponadto jak wynika z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej - którą strona przedłożyła, jako dowód w sprawie - zakupione od rolników liście tytoniu miały być zraszane środkiem konserwującym w postaci glikolu propylenowego, który jest substancją silnie higroskopijną, dzięki czemu zatrzymuje wodę. Substancja ta wykorzystywana w przemyśle tytoniowym jako regulator wilgotności podnosi jednocześnie "palność" tytoniu. A zatem należało uznać, że A.Z. stosując ten środek liczył nie tylko na jego właściwości konserwujące, ale stymulował w ten sposób również proces naturalnej fermentacji i utrzymania liści tytoniu w stopniu wilgotności pozwalającym na stworzenie z nich tytoniu do palenia o możliwie najlepszych parametrach. Skoro interpretacja indywidualna wydana została w dniu [...] stycznia 2012 r. tj. w okresie przybliżonym do okresu zatrzymania próbek tytoniu w dniu 13 stycznia 2012 r., tym samym należy uznać, że powyższe zabiegi konserwujące z wykorzystaniem glikolu propylenowego miały miejsce również w odniesieniu do zatrzymanego towaru. Zatrzymane w dniu 13 stycznia 2012 r. próbki pociętych liści tytoniu zostały poddane badaniom w Laboratorium Celnym Izby Celnej. Z otrzymanego sprawozdania z badań wynika, że przebadane próbki są krajanką tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania. Organ odwoławczy zaznaczył, że działania polegające na rozdrobnieniu liści tytoniu w celu przetworzenia ich do stanu nadającego się do palenia, poprzez ciecie liści tytoniu, muszą być prowadzone w składzie podatkowym, niezależnie od skali tej produkcji i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy czym należy podkreślić, że mając na uwadze przepisy z zakresu tworzenia, jak i prowadzenia składu podatkowego miejsce w którym ma być prowadzony skład podatkowy nie może być de facto tym samym miejscem (pomieszczeniem), w którym dokonywana jest sprzedaż liści tytoniu. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że oferowane na sprzedaż liście tytoniu były wstępnie przetworzone, a nie surowe, gdyż podane były wcześniej procesowi suszenia, a następnie naturalnej fermentacji i zabiegom mającym na celu utrzymanie ich w odpowiedniej wilgotności; były to liście tytoniu nadające się do palenia, gdyż po ich rozdrobnieniu w udostępnianej przez podatnika maszynie można było sporządzić z nich wyroby tytoniowe nadające się do palenia. Proces rozdrabniania liści jest typowym procesem przetwórczym, zaś fakt, że z maszyny do rozdrabniania korzystali klienci samodzielnie i nieodpłatnie, nie ma w tym przypadku znaczenia, bowiem koszty zakupu i eksploatacji maszyny obciążają podatnika. Jednakże jak wynika z zeznań świadków udostępnienie tej maszyny miało wpływ na wysokość obrotów zwiększając atrakcyjność oferty. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualne]). Interpretacja ta dotyczy stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacje indywidualne co do zasady wiążą właściwe dla danej strony organy podatkowe w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej oraz właściwy organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Zaletą takich interpretacji jest to, że zastosowanie się do nich nie może zaszkodzić. Zyskuje się ochronę przed negatywnymi skutkami zmiany interpretacji, uchylenia jej przez sąd administracyjny oraz nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie w każdym jednak przypadku zakres tej ochrony jest taki sam. Wszystko zależy od tego, kiedy miała miejsce sytuacja opisana w interpretacji - przed, czy po jej wydaniu. Wynika to z faktu, że interpretacje mogą dotyczyć stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny należy rozumieć jako sytuację już zaistniałą. Zdarzenie przyszłe to sytuacja hipotetyczna, planowana. W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem przedstawionym w interpretacji miały miejsce przed jej doręczeniem, adresat nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Wynika to z art. 141 Ordynacji podatkowej. Należy jednak pamiętać, że interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów dotyczą konkretnego zdarzenia i mają charakter jednostkowy. Na ochronę przed negatywnymi skutkami zastosowania się do uzyskanych wyjaśnień można liczyć tylko w sytuacji przedstawionej we wniosku. Jeżeli w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego okaże się, że odbiega ona od rzeczywistości, interpretacja nie stanowi żadnego zabezpieczenia. W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła interpretację indywidualną wydana w dniu [...] stycznia 2012 r., a więc po zaistnieniu zdarzeń objętych przedmiotową sprawą, które miały miejsce w dniu 13 stycznia 2012 r. Ponadto przestawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie odpowiadał temu, który został ustalony w niniejszej sprawie. A zatem jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, przedłożona interpretacja indywidualna nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, a co za tym idzie podatnik nie korzysta z ochrony związanej z tą instytucją prawną. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając w niej naruszenie przez organy: - przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - poprzez przyjęcie, że podatnik produkował wyrób tytoniowy w postaci tytoniu do palenia, a w konsekwencji przyjęcie, że produkcja tytoniu do palenia przed podatnika obejmuje także rozdrobnienie liści tytoniu realizowane przez klienta, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika spełniają definicję tytoniu do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika to tytoń do palenia nadający się do palenia, że podatnik poddawał liście tytoniu procesom przetwórczym w postaci rozdrabniania liści przez klientów podatnika, poprzez przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego jako dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy takie czynności wykonywała nie strona, ale klient sklepu, samodzielnie dokonujący pocięcia liści; poprzez nieuwzględnienie, że tytoń do palenia musi spełniać 2 warunki łącznie, wynikające z treści art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym; - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności dowodowych i oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika strony, którego przeprowadzenie było istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia decyzji, poprzez przyjęcie, że określone szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego zostały ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, gdy tymczasem owe okoliczności, na jakie powołuje się organ podatkowy, a istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zostały poparte żadnym dowodem, lecz oparte na domniemaniach; poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w sprawie, zamiast swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, poprzez powołanie biegłego celem analizy chemicznej próbek liści tytoniu, na okoliczność wykazania, czy przedmiotowe liście nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, jakie standardy i wymogi musi spełniać liść tytoniu, aby mógł nadawać się do palenia przez konsumenta, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czy przedmiotowa próbka, zabezpieczona w toku postępowania u świadka, a nie u skarżącej strony, poddana była procesowi spryskania środkiem glikolem propylenowym; poprzez pominięcie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. art. 99a ustawy, wedle którego susz tytoniowy to suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym, - naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż podatnik produkuje i przetwarza tytoń do palenia; poprzez pominięcie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., tj. art. 99a ustawy, wedle którego susz tytoniowy to suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym, która do nowelizacja ma istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 99 i 99a ustawy o podatku akcyzowym w wersji sprzed 31 grudnia 2012 r. i po 1 stycznia 2013 r., - oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 258 zł, na błędnych ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że całe liście tytoniu sprzedawane przez podatnika stanowią wyrób tytoniowy, że liście tytoniu sprzedawane były w celu ich palenia, co przesądza o charakterze sprzedawanych liści tytoniu jako liści tytoniu nadających się do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika były przez niego przetwarzane w postaci rozdrabniania, dokonywanego przez klientów, - naruszenie art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przepisu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektywy Rady UE 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, co doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym (akcyzą) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 tego załącznika wskazano bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1. papierosy; 2. tytoń do palenia; 3. cygara i cygaretki. W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio: Za papierosy uznaje się: - tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; - tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; - tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za: 1) dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów; 2) trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów; 3) cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów; 4) pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów. Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. 3) produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki. Produkty składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej całych liści tytoniu stanowiących susz tytoniowy, które, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie suszu tytoniowego zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Ustawą tą dokonano nowelizacji między innymi ustawy o podatku akcyzowym poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN. Mając na względzie powyższe przepisy, stwierdzić należy, że sprzedawane przez skarżącego liście tytoniu w styczniu 2012 r. nie spełniały definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Podkreślenia także wymaga, że skarżący nie uczestniczył w procesie cięcia liści tytoniowych. Czynności tej dokonywali we własnym zakresie klienci, wprawdzie przy wykorzystaniu bezpłatnie udostępnionej maszyny, co jednak nie zmienia oceny, że skarżącego nie można uznać za producenta wyrobów tytoniowych. Nie można także uznać aby chęć wykorzystania zakupionych przez klientów całych liści tytoniu do palenia oznaczała automatycznie uznanie, że sprzedawane liście nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. W ocenie Sądu krytycznie także należy odnieść się do opinii Laboratorium Izby Celnej. W opinii tej poza lakonicznym stwierdzeniem, że badane próbki tytoniu nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie wskazano argumentacji która do tego wniosku doprowadziła. Nie wskazano między innymi jakie okoliczności decydują o tym, że dany tytoń nadaje się do palenia a jaki nie. Chodzi tu przede wszystkim - jak słusznie wskazano w skardze - o parametry dotyczące jakości liścia, stopnia jego wysuszenia, stopnia fermentacji, odżyłowania, odpiaszczenia czy też rozdrobnienia. Podkreślenia także tutaj wymaga, że badaniu poddano próbki zatrzymane u klientów i przez nich rozdrobnione a nie produkt który był sprzedawany przez skarżącego - całe liście tytoniowe. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd uchylił decyzje organu I i II instancji i określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Uchylając decyzje jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 135 p.p.s.a. W dalszym postępowaniu organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzano od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz skarżącego A.Z. kwotę 177 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł, a także koszty zastępstwa procesowego 60 zł.