I SA/Rz 784/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 marca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - oddala skargę - I SA/Rz 784/08 Uzasadnienie Decyzją z [...] stycznia 2007r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania Spółki "A" sp. j. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2006r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530 D, rok produkcji 2005, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 27 lipca 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, w kwocie 22.760 zł wraz z odsetkami, pobranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Spółka zakwestionowała zasadność pobrania akcyzy, powołując się na sprzeczność polskiego ustawodawstwa z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864), powoływanego dalej jako TWE, będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa, w myśl którego, żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Decyzją z dnia [...] października 2006r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uzasadniając, iż strona była zobowiązana do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika był podatkiem należnym i nie podlega zwrotowi. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1, art. 81 ust 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, oraz § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, wobec których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem, a podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania postanowień TWE. Wywiódł, iż w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, zwanej dalej Dyrektywą, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Organ przywołał art. 3 ust 3 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. Zdaniem organu, przepisy Dyrektywy nie formułują zatem zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, a wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie naruszało zasady swobody przepływu towarów rządzącej obrotem towarowym na rynku Wspólnoty. Powołując art. 90 TWE stanowiący, iż żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe, organ uznał, iż przepis ten nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. W ocenie organu, powyższe warunki pozostają spełnione, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a pochodzenie samochodu nie ma wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Ponadto organ przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej: ETS) w sprawach C-90/75 i C-163/90 stwierdzające, iż opłata, która należy do ogólnego systemu danin wewnętrznych obejmujących systematycznie grupy towarów według obiektywnych kryteriów i stosowanych niezależnie od pochodzenia produktu nie jest opłatą o skutku równoważnym do ceł ale podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 Traktatu. W ocenie organu, przedmiotowa akcyza stanowi podatek wewnętrzny, gdyż mając charakter fiskalny nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w obrocie prawnym. Zdaniem organu odwoławczego, nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 575/07) uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołują takie skutki. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż dokonanie powyższej oceny jest przedwczesne. Wskazał, iż wojewódzki sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Nie może zatem dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Uchylając zaskarżone decyzje, Sąd zobowiązał organy do podatkowe do uzupełnienia materiału dowodowego oraz do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. Ponadto Sąd uznał, iż organy winny wypełnić dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, wskazując, iż po stronie podatnika punktem wyjścia będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, a punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] stycznia 2008 r. decyzję (znak: [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 22.760,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530 D, rok produkcji 2005, stwierdzając, iż przedmiotowy samochód nie był w dniu nabycia pojazdem starszym niż dwa lata, zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu według stawki 13,6 % nie miało charakteru dyskryminacyjnego, odnosiło się bowiem w równym stopniu do pojazdów krajowych, jak i pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz pojazdów importowanych. Na skutek odwołania Spółki sprawa była rozpoznawana przez Dyrektora Izby Celnej, który decyzją dnia 30 czerwca 2008 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego niezgodności prawa krajowego nakładającego podatek akcyzowy na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia ta była przedmiotem rozstrzygniecia podjętego przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C – 313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., w którym orzeczono, że podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju, albowiem nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy. Trybunał uznał, że podatek ten jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i winien być oceniany w świetle art. 90 TWE oraz że nie skutkuje naruszeniem tego przepisu sam fakt obciążenia akcyzą samochodów osobowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przy jednoczesnym odstąpieniu od opodatkowania podobnych pojazdów zarejestrowanych i występujących w obrocie w kraju, od których podatek został zapłacony przed pierwszą rejestracją. Trybunał poddał w wątpliwość sposób naliczania należnego podatku od samochodów starszych niż dwa lata oparty na stosowaniu progresywnych stawek akcyzy, których wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 25 ust.1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 organ II instancji wyjaśnił, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, których opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest uprawnieniem polskiego ustawodawcy, zrealizowanym w ustawie o podatku akcyzowym, na mocy której opodatkowaniem tym podatkiem podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również produkowane w Polsce i sprzedawane na terytorium kraju. System podatkowy krajowy jest zgodny z przepisami unijnymi, gdyż przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i nabywanych w innych państwach członkowskich. Zarzut naruszenia art. 25 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy uznał za niezasadny, wskazując, iż zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy mają prawo do obniżenia kwoty akcyzy, o tę akcyzę, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego związanego ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu, jednakże przedmiotowy samochód nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, ani w kraju jego nabycia, ani w Polsce. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawartymi w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., dokonano porównania wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, z akcyzą zapłaconą przez Spółkę, uwzględniając przedłożoną przez stronę wycenę samochodu z dnia [...] marca 2006 r. nr [...]. Jednakże pomimo zapłacenia przez Spółkę podatku akcyzowego w kwocie wyższej o 2.840,00 zł niż wartość rezydualna akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu, organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Stwierdzono, iż z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe nowe lub używane nie starsze niż dwu-letnie, zarówno przywiezione z innych państw członkowskich, jak i wyprodukowane w Polsce, wynosi 13,6 % lub 3,1 % ceny samochodu osobowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Podniesiono, iż wszystkie samochody osobowe, które zostały sprzedane przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, zostały obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polce czy w innym państwie członkowskim. W rezultacie tak skonstruowane opodatkowanie jest zgodne z art. 90 TWE, ponieważ jest takie samo dla samochodów pochodzących z kraju i samochodów z innego państwa członkowskiego. Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowego samochodu miało miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu, biorąc pod uwagę wiek pojazdu i pojemności silnika, przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6% strona uiściła akcyzę w wysokości 22.760,00 zł. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 2 pkt 1,3 i 11, art.4 ust. 1 pkt 5 i ust. 5, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5, art. 75 ust. 1 i 3, art.80 ust.1, ust.2, ust. 3 pkt 3 i art.81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 4, art. 5 art. 6, art.21 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej, - art.23 ust. 1 i 2, art.25, art.90 TWE – przez bezpodstawne odmówienie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, iż zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie zarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest fakt, że używany samochód w chwili nabycia na terytorium państwa członkowskiego jest nie zarejestrowany w Polsce, gdyż wynika to ze specyfiki towaru, który nie może być równocześnie zarejestrowany w państwie członkowskim i w Polsce. Wskazano, iż ustawa Prawo o ruchu drogowym wyklucza z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane nie zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie zarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium państw członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Spółki o błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów świadczy również fakt bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, o ile w traktacie akcesyjnym nie ustalono stosownych wyłączeń i okresów przejściowych. Powołując się na orzeczenia ETS, Spółka podniosła, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawa o podatku akcyzowym straciła moc prawną w zakresie, w którym koliduje z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Ponadto, ETS interpretując art. 90 TWE stwierdził, iż zakazuje on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy tylko samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na pojazdy używane zarejestrowane i pojazdy używane nie zarejestrowane w kraju jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonemu w art. 90 TWE. Spółka zarzuciła również, iż jednoznaczny zapis art. 25 ustawy o podatku akcyzowym przesądza o nienależnym pobraniu podatku akcyzowego, przewidując ustawowe zwolnienia od tego podatku w przypadku m.in. gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, które może być realizowane poprzez zwrot akcyzy. Dodano również, iż z uwagi na to, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia był pojazdem rocznym, nie dotyczą go argumenty z uzasadnienia wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 dotyczące pojazdów dwuletnich. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę należy przede wszystkim wskazać, iż w przedmiotowej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 575/07) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. obejmuje każdy organ orzekający w danej sprawie, aż do czasu jej ostatecznego zakończenia. W niniejszej sprawie, na skutek wyroku uchylającego, organy podatkowe musiały zająć się sprawą ponownie, uwzględniając tym razem instrukcje sądu. W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniły wszystkie wytyczne wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2007 r. W oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę m.in. kserokopię wyceny przedmiotowego samochodu z dnia [...] marca 2006 r. (nr [...]) sporządzonej przez L. K. "B" w W. oraz materiały zgromadzone na wcześniejszym etapie postępowania, ustalono kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju i dokonano porównania tej kwoty z akcyzą zapłaconą przez Spółkę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu. W efekcie, wydane zostały nowe decyzje, w których ograny ponownie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organy podatkowe podniosły, iż wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05, w którym dokonano interpretacji art. 90 TWE i stwierdzono, iż nadpłata w podatku akcyzowym powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w innym państwie członkowskim okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot, odnosi się do samochodów starszych niż dwuletnie. Skoro zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu miało miejsce przed upływem dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, podatek został wymierzony zgodnie obowiązującym i przepisami i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu uznaje za prawidłowe powołane powyżej stanowisko. We wspomnianym wyroku ETS podniósł, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W świetle tego stwierdzenia nie ulega wątpliwości, że Trybunał wyraźnie zaznaczył granice kolizji polskich regulacji z normą prawa wspólnotowego. ETS wskazał na dyskryminację podatkową pojazdów używanych starszych niż dwa lata. Trybunał nie zakwestionował więc polskich rozwiązań prawnych pod kątem ich zgodności z art. 90 ust. 1 TWE odnoszących się do samochodów w wieku do 2 lat. Fakt ten jest konsekwencją odmiennej metody liczenia stawki podatkowej (w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym) w przypadku tych dwóch grup pojazdów. W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu do 2 lat ustawodawca przyjął sztywną stawkę podatkową zróżnicowaną w zależności od pojemności silnika. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu starszego niż dwa lata stawkę procentową określał wzór wskazany w § 7 ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i jak wynika z analizy przeprowadzonej przez ETS stawka ta rosła wraz z wiekiem zakupionego samochodu i w tym zakresie Trybunał uznał ją za dyskryminującą. Pogląd powyższy jest akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1121/07, LEX nr 436567, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1511/07, nie publ.). Biorąc pod uwagę fakt, iż zakupiony przez Spółkę samochód należał do pierwszej ze wspomnianych grup, został więc opodatkowany według stałej stawki podatkowej, w związku z czym obliczony na tej podstawie podatek był zgodny z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, które w tej części nie zostały zakwestionowane przez ETS. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby strona mogła domagać się stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym wobec dokonania przez organy podatkowe zasadnej oceny prawnej przedmiotowej kwestii, podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie miało miejsce zwolnienie od akcyzy, a ponadto Podatnik nie wykazał, aby jego pojazd został wielokrotnie opodatkowany podatkiem akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do samochodów osobowych może nastąpić wielokrotne opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego, ponieważ zgodnie z art.80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, z tym, że w takim przypadku podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art.79 ustawy o podatku akcyzowym). Jednakże w niniejszej sprawie obowiązek w podatku akcyzowym powstał nie z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, ale z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.