I SA/Rz 79/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004r. do kwietnia 2008r. - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. znak: [...] odmawiającą wnioskodawcy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: - grudzień 2004 r.; - styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad 2005 r.; - marzec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2006 r.; - styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.; - styczeń, luty, marzec, kwiecień, 2008 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę - 90.178 zł. Jako podstawę prawną przedmiotowych rozstrzygnięć organ podatkowy I instancji powołał art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), a organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania, wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sprecyzowanym pismem z dnia 16 maja 2013 r. oraz pismem z dnia 21 czerwca 2013 r., R.T., zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie, wraz z odsetkami za zwłokę - 90.178,00 zł. Argumentując złożone w sprawie podanie wnioskodawca podkreślił, że po śmierci ojca A.B. w dniu 1 września 2010 r., stał się jedynym spadkobiercą obciążonej hipoteką nieruchomości, ponieważ siostra zrzekła się spadku. Oświadczył, że o stanie faktycznego zadłużenia dowiedział się po śmierci ojca i w tej sytuacji jako jedyny spadkobierca odpowiada za długi, które wynoszą około 430.000,00 zł. Podniósł, że wartość rynkowa odziedziczonej nieruchomości została oszacowana przez biegłego na kwotę 213.000,00 zł., w związku z czym nie jest w stanie pokryć wszystkich zaległości, tym bardziej, że budynek mieszkalny posadowiony na tej nieruchomości znajduje się w złym stanie technicznym i wymaga natychmiastowej rozbiórki, a jest to jego miejsce zamieszkania. Skarżący poinformował, że zawarł przedwstępną umowę sprzedaży w dniu 2 kwietnia 2012 r. (Rep. [...]) nieruchomości gruntowej położonej w R. – Z., za cenę 100.000,00 zł. a po sprzedaży części nieruchomości za cenę 100.000,00 zł, zamierza z uzyskanej kwoty dokonać wpłat po 50.000,00 zł na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Banku Pekao S.A. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że R.T. znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, która stanowi o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Pomimo wystąpienia obu wskazanych wyżej przesłanek, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, korzystając z uznania administracyjnego, odmówił wnioskodawcy udzielenia żądanej preferencji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I Instancji skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji odmawiającej umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne, arbitralne ustalenie, że w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika. W odwołaniu skarżący ponowił argumenty przedstawione na etapie postępowania przed organem I instancji. Podniósł, że śmierć ojca i konsekwencje z tym faktem związane kwalifikują się jako zdarzenie nagłe, nadzwyczajne, nieprzewidywalne, które miało zasadniczy wpływ na powstanie zaległości podatkowych na nim ciążących. Zarzucił, że niezrozumiała jest argumentacja zawarta w wydanym rozstrzygnięciu organu I instancji, który zasugerował podjęcie innej, lepiej płatnej pracy w celu poprawienia trudnej sytuacji finansowej oraz w celu spłaty ciążących na nim należności podatkowych. Jak podkreślił, z uwagi na trudną sytuację na rynku pracy, nie może sobie pozwolić na zmianę zatrudnienia. Zauważył nadto, że jego warunki życiowe są skrajnie nieprzyzwoite, zaś osiągane dochody nie pozwalają na zapewnienie wszystkich elementarnych potrzeb, a co dopiero spłatę chociażby części zobowiązań. Końcowo wskazał, że nawet wydanie pozytywnej decyzji przez organ podatkowy sprawi, że w dalszym ciągu będzie ciążyło na nim szereg zobowiązań, na uregulowanie których nie posiada potencjalnych możliwości w najbliższej przyszłości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei, zapis art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Oceniając okoliczności sprawy, w zakresie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi, organ odwoławczy uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie znalazł jednak podstaw do udzielenia preferencji podatkowej. Chociaż aktualna sytuacja finansowa skarżącego, jak ustalono jest trudna, to dokonując ustaleń w zakresie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie, organ podatkowy wziął pod uwagę nie tylko informacje, jak kształtuje się wielkość dochodów i wydatków skarżącego, ale uwzględnił całokształt okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy. Okoliczności te nie uzasadniają, w ocenie organu odwoławczego zarzutu dowolności przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego R.T. nabył w całości spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym w dniu 1 września 2010 r. ojcu A.B. w sytuacji gdy jego siostra - odrzuciła spadek. Przyjęcie przez skarżącego spadku z ograniczeniem odpowiedzialności (z dobrodziejstwem inwentarza) oznacza, że odpowiada on za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, który jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, został ustalony na kwotę 213.000,00 zł. Organ II instancji uznał więc, że skarżący, pomimo że nie przyczynił się bezpośrednio do powstania zaległości podatkowych, świadomie i z własnej woli przyjął odpowiedzialność za długi, w tym zaległości podatkowe zmarłego ojca. Organ odwoławczy podejmując decyzję uwzględnił także fakt, że R.T. jest właścicielem odziedziczonej nieruchomości położonej w R. – Z., działka numer [...] o powierzchni 1420 m2 oraz numer [...] o powierzchni 826 m2. Nieruchomość ta położona jest w R. przy ul. [...] na obszarze o przeznaczeniu mieszkalnym. Wprawdzie z uwagi na stan tej nieruchomości wątpliwa jest jej sprzedaż, niemniej jednak w aktach sprawy znajduje się umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2012 r. sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. [...], z której wynika, że R.T. zobowiązał się sprzedać B.B. prawo własności niezabudowanej nieruchomości o nr [...] o pow. 0,1420 ha położonej w R., za łączną cenę 100.000,00 zł w terminie do dnia 2 kwietnia 2013 r. Z treści tego dokumentu wynika ponadto, że część ceny sprzedaży w kwocie 5.000,00 zł została już zapłacona, zaś pozostała część ceny sprzedaży 95.000,00 zł zostanie zapłacona przy umowie przyrzeczonej sprzedaży. Według wyjaśnień samego skarżącego środki te w kwocie ok. 1.000,00 zł przeznaczone zostały na rozdzielenie instalacji wodnej, celem przygotowania niezależnych instalacji wodnych dla budynku mieszkalnego i gospodarczego. Pozostała kwota środków tj. ok. 4.000,00 zł została przeznaczona na uregulowanie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Według wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania, osoba kupująca w dalszym ciągu jest zainteresowana kupnem części nieruchomości. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że R.T. nawet w sytuacji sprzedaży części nieruchomości, będzie nadal w posiadaniu pozostałej części nieruchomości, która także może stanowić źródło spłaty ciążących na nim należności podatkowych. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę fakt, że skarżący wprawdzie obecnie uzyskuje niewysoki dochód z tytułu umowy o pracę, ale będąc młodym 29 - letnim mężczyzną może w przyszłości podjąć zatrudnienie, które będzie źródłem wyższego niż aktualny dochodu i zacząć spłacać zaległości podatkowe. Trwający w chwili obecnej kryzys gospodarczy nie wyklucza poprawy warunków zatrudnienia w przyszłości. Na decyzję organu odwoławczego R.T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie, że w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie skarżącemu przesłanek załatwienia sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowe zarzucił, że instytucja uznania administracyjnego błędnie skojarzona została z dowolnością, uznaniowością i nieskrępowaniem w dokonywaniu wyborów. W przedmiotowej sprawie skarżący wykazał, że nie byłby w stanie spłacić zaległości podatkowych, z uwagi na trudną sytuację rynkową, bowiem przez długi czas pozostawał bezrobotny. Posiadana przez niego nieruchomość jest w opłakanym stanie i wątpliwa jest w ogóle jej sprzedaż. Organ powinien brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu zaległości, a samo umorzenie powinno przyczynić się do poprawy jego sytuacji ekonomicznej. Umorzenie uzasadnia między innymi brak środków na pokrycie niezbędnych wydatków bieżących, spowodowany niskimi dochodami. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie zaległość nie powstała na skutek działań podejmowanych przez skarżącego a na powstanie zaległości skarżący nie miał wpływu. Skarżący zarzucił także, że organ nie może odmówić umorzenia zaległości argumentując, że przedmiotem jego działania jest zgodna z prawem realizacja wpływów budżetowych, powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 pkt 3. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, zaś interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumianej jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego bądź nawet obie te przesłanki łącznie. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Nawet wówczas, gdy w ocenie Sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że organy oceniły sytuację życiową, finansową i materialną strony skarżącej, jako szczególną i uznały, że za uwzględnieniem wniosku strony przemawia jej ważny interes jak i ważny interes publiczny. Powyższa ocena czyni również niezasadnym zarzut skargi jakoby organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości finansowych skarżącego. Przeciwnie Dyrektor Izby Skarbowej precyzyjnie przedstawił sytuację majątkową skarżącego, w szczególności jego dochody. Organ odniósł się także szczegółowo do kwestii związanych z nabyciem spadku, działaniami skarżącego zmierzającymi do zmniejszenia zadłużenia wobec innych podmiotów - banku PKO S.A. oraz ZUS. W ocenie organu odwoławczego skarżący nawet w przypadku sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład spadku będzie w posiadaniu pozostałej części nieruchomości, która także będzie mogła stanowić źródło spłaty ciążących na nim należności podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również na wiek skarżącego i wyraził przypuszczenie, że w przyszłości może on osiągać większe dochody niż obecnie, umożliwiające spłatę ciążących na nim zaległości. Reasumując i oceniając występujące w sprawie okoliczności Sąd uznał, że pomimo tego, że interes podatnika przemawia za przyznaniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w granicach uznania administracyjnego, wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. mógł odmówić przyznania tej ulgi. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przy dokonywaniu rozstrzygnięcia, nie pominął żadnych okoliczności faktycznych i wskazał w sposób wyraźny konkretne argumenty, które w jego ocenie przemawiały za przyjętym rozstrzygnięciem. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.