I SA/Rz 791/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych oddala skargę. I SA Rz 791/15 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec K. S. (dalej: zobowiązany/skarżący), odnośnie należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. w kwocie 33.774 zł. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 7 listopada 2014 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 4 listopada 2014 r. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc wykonanie decyzji pomimo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Stwierdził, że obowiązek częściowo nie istnieje, a także zarzucił, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku oraz że nie doręczono mu wymaganego prawem upomnienia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Organ wskazał, że to na zobowiązanym ciąży obowiązek przedstawienia dowodu nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji, czego K. S. nie uczynił. Organ stwierdził, że egzekwowany obowiązek określony został w decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej. Wniosek w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji organu drugiej instancji został rozpoznany odmownie. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie wstrzymuje jej wykonania, skutku takiego nie wywiera również wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Z tych względów niezasadne są zarzuty wykonania decyzji oraz częściowego nieistnienia obowiązku. Odnośnie pozostałych zarzutów organ egzekucyjny wskazał, że upomnienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 20 października 2014 r., natomiast egzekwowany obowiązek jest taki sam, jak w treści decyzji podatkowej, zarówno co do kwoty należności głównej, jak i terminu, od którego nalicza się odsetki. Na skutek wniesionego przez zobowiązanego zażalenia na ww. postanowienie sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powodem uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji było błędne zakwalifikowanie wniesionego zarzutu, sformułowanego jako "zarzut wykonania decyzji podatkowej", którego to zarzutu nie wymienia wprost art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2014 roku, poz. 1619 ze zm. ) - dalej: u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji wezwanie zobowiązanego do wskazania, w jakim zakresie kwestionuje istnienie dochodzonego obowiązku, a przy ponownym rozpoznaniu zarzutów ustalenie, czy zakres tego zarzutu nie pokrywa się z zarzutami podniesionymi w ramach skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Wezwany do sprecyzowania treści zarzutów K. S. wskazał, że podnoszone zarzuty dotyczą nieistnienia dochodzonego zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie oraz nieuzasadnionego naliczenia odsetek za zwłokę od tego zobowiązania za okres wskazany w tytule wykonawczym. Zdaniem zobowiązanego przedawnienie dochodzonego zobowiązania podatkowego nastąpiło na koniec roku 2014, natomiast odsetki za zwłokę naliczyć można jedynie do czasu przedawnienia należności podatkowej. Ponownie rozpoznając wniesione zarzuty postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej uznał je za nieuzasadnione. Organ wskazał, że nie została wstrzymana wykonalność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, a skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniesiona od tej decyzji, została oddalona wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. Organ podniósł, że wbrew zarzutom wymagane prawem upomnienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 20 października 2014 r., nie ma też żadnych rozbieżności pomiędzy obowiązkiem wynikającym z decyzji oraz wskazanym w tytule wykonawczym. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi co do zasady 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: ord.pod., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny, biegnie on dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin płatności podatku określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014 r. upłynął z dniem 9 października 2009 r., a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu z końcem 2014 r. Jednakże w dniu 31 października 2014 r. do Izby Celnej wpłynęła skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia aż do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Prawomocne orzeczenie sądu w tej sprawie dotąd nie zapadło, bowiem od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1097/14 wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ egzekucyjny dodał ponadto, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie wystąpiły także inne okoliczności, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz wykonanie skutecznej czynności egzekucyjnej, jednak z uwagi na wcześniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, nie mają one znaczenia dla określenia terminu przedawnienia dochodzonej należności podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie K. S. zarzucił, że w sprawie zostały naruszone zasady postępowania, bo z uwagi na wniesienie kasacji do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było możliwości podejmowania czynności prawnych, tym bardziej, że postępowanie zostało zawieszone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2014r. Zdaniem skarżącego zawieszenie postępowania powoduje, że prowadzenie egzekucji jest przedwczesne, podobnie jak wystawienie tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach za przedwczesne uznać należy również wydanie zaskarżonego postanowienia. Dodał też, że bezprzedmiotowo wyodrębniono organ egzekucyjny i wierzyciela, gdy już jest nim ten sam organ - Dyrektor Izby Celnej, a nadto zarzucił, że dochodzone zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. W jego ocenie zgodność obowiązku wynikającego z decyzji z obowiązkiem wpisanym w tytule wykonawczym pozostaje w rażącej sprzeczności z postanowieniem o wznowieniu postępowania podatkowego, a z uwagi na wyegzekwowanie kwoty około siedmiu tysięcy złotych następuje częściowe nieistnienie obowiązku, co może spowodować naliczanie odsetek w nieprawidłowej wysokości i za okresy przerw w ich naliczaniu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W jego ocenie wystawiony tytuł wykonawczy zawierał wszystkie wymagane elementy, określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a organ egzekucyjny wywiązał się z obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia. Zarówno decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jak i sam tytuł wykonawczy, dotyczą tej samej należności podatkowej, to jest podatku akcyzowego za październik 2009 r. i wskazują na tą samą kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem treść obowiązku dochodzonego tytułem wykonawczym jest zgodna z treścią obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego przedmiotowym tytułem wykonawczym, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należności określonej decyzją, na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe nie zostało prawomocnie zakończone z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1097/14, zatem bieg terminu przedawnienia należności podatkowej w dalszym ciągu jest zawieszony i nie doszło do jej przedawnienia. Organ odwoławczy wprawdzie stwierdził, że za początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej należności należało przyjąć dzień 27 października 2014 r., tj. datę wniesienia skargi, a nie datę wpływu skargi do organu drugiej instancji, ale okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska organu egzekucyjnego, gdyż przyjął on korzystniejszą dla zobowiązanego - późniejszą - datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia; taką też datę tj. 31 października 2014r. przyjął ostatecznie organ odwoławczy, jako datę korzystniejszą dla zobowiązanego. Organ odwoławczy uznał też za niezasadny zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę z uwagi na przedawnienie należności głównej. Jak bowiem wyżej wskazano nie zaszły okoliczności, które spowodowałoby przerwę w ich naliczaniu, w szczególności należność podatkowa dochodzona przedmiotowym tytułem wykonawczym nie jest przedawniona. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów dotyczących wydania rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny w okresie zawieszenia postępowania oraz bezpodstawnego rozróżnienia wierzyciela i organu egzekucyjnego przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Zawieszenie wznowionego z urzędu postępowania podatkowego nie ma wpływu na postępowanie egzekucyjne, które zresztą też uległo zawieszeniu - zgodnie z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a., w związku z wniesionymi zarzutami w sprawie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę również na to, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zachodzi zatem tożsamość wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, dlatego wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 roku sygn. akt I FPS 4/06, potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie na jako organ egzekucyjny. Organ ponadto dodał, że pozostałe okoliczności podniesione w ramach zażalenia, tj. częściowe nieistnienie obowiązku, naliczenie odsetek w nieprawidłowej wysokości i za okresy przerw w ich naliczaniu, stanowią nowe zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, które nie zostały zgłoszone ani w treści pisma z dnia 14 listopada 2014 r., ani w piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. Obecnie nie mogą one podlegać ocenie merytorycznej, gdyż zostały zgłoszone z uchybieniem terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K. S. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 ord.pod. przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, mimo poważnych wątpliwości w tym względzie. Dodał, że zaskarżone postanowienie pozostaje w rażącej sprzeczności z postanowieniem Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania, tym bardziej, że decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest nieprawomocna. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 32, art. 33 § 1 pkt 4 i art. 34 § 1 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że organ prawidłowo doręczył upomnienie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone postanowienie jest przedwczesne, a wyrażenie stanowiska w przedmiocie zarzutów skarżącego przez wierzyciela w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., jak również wcześniejsze zwrócenie się zajęcie stanowiska przez ten sam organ, było bezprzedmiotowe. Uzasadnia to uchylenie postanowienia organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego, sprawa powinna wrócić na etap egzekucyjnego postępowania administracyjnego, w którym organ rozpatrzy zarzuty wniesione przez skarżącego, w tym zarzuty oparte na błędnym określeniu osoby zobowiązanej. Dodał też, że skarżący wnosił o rozłożenie należności Skarbu Państwa na raty, a wniosek ten wpłynął do Naczelnika Urzędu. Ponadto skarżący wskazał, że nie uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 140 § 1 ord.pod., gdyż niedotrzymanie terminu zakreślonego przez art. 139 § 3 ord.pod. nie nastąpiło z przyczyny pozostającej po stronie skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest bezzasadna. Dyrektor Izby Celnej prowadził wobec K S egzekucję należności pieniężnej na podstawie tytułu wykonawczego, który zawierał pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od doręczenia tytułu (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Natomiast podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wymienione zostały w art. 33 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 7 listopada 2014 r. Zobowiązany wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 14 listopada 2014 roku, a zatem w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Treść wniesionego pisma, sprecyzowanego na wezwanie organu egzekucyjnego, wskazuje, że zobowiązany zakwestionował brak doręczenia wymaganego prawem upomnienia, nieistnienie dochodzonego zobowiązania ze względu na jego przedawnienie, wykonanie decyzji, pomimo wniesienia na nią skargi do sądu, a także określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, czyli przedmiotem zarzutów są podstawy wskazane w art.33 pkt 1, 3, i 7 u.p.e.a. W ocenie Sądu, uznanie przez organ egzekucyjny powyższych zarzutów za niezasadne nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 października 2014r. doręczono zobowiązanemu upomnienie dotyczące dochodzonych należności. Następnie po upływie 7 dni organ egzekucyjny wystawił na zobowiązanego tytuł wykonawczy, a jego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczył zobowiązanemu w dniu 7 listopada 2014 r. Z tych względów nietrafny jest zarzut, o którym mowa w art.33 pkt 7 u.p.e.a. Podobnie należy ocenić zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). Porównanie treści tytułu wykonawczego z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 roku w kwocie 33.774 zł wskazuje, że dotyczą one tej samej należności podatkowej, tak co do rodzaju, jak i co do wysokości. Brak również podstaw do uznania zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z powodów wymienionych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Sąd podziela w całości stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że nie nastąpiło przedawnienie należności podatkowej określonej wyżej wymienioną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., bowiem bieg terminu przedawnienia tej należności uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi na decyzję podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, skutek zaskarżenia decyzji podatkowej do sądu administracyjnego polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości, lecz wynika wprost z treści art. 70 § 6 pkt 2 ord.pod. Oceny powyższej nie zmienia fakt wznowienia postępowania podatkowego, ani też zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed 31 grudnia 2014 r., to zarzut przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji jest bezpodstawny. Dodać przy tym należy, że powołana wyżej decyzja w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za październik 2009r., mimo że jest nieprawomocna, to podlega wykonaniu. Zgodnie z art. 239 e ord.pod., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wykonanie decyzji nie zostało wstrzymane, a zatem obowiązek wynikający z tej decyzji może być egzekwowany, a zarzuty przedawnienia albo nieistnienia obowiązku są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu skargi, że postanowienia organów obu instancji naruszają art. 34 § 1 u.p.e.a., z uwagi na wydanie postanowienia wierzyciela w przedmiocie stanowiska co do zarzutów skarżącego, sąd stwierdza, że jest on całkowicie nietrafny. Niekwestionowane jest w orzecznictwie, w ślad za uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, że w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, który jest zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez ten organ tytułu wykonawczego, to wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jest zbędne. Niezrozumiałe jest jednak twierdzenie skarżącego o naruszeniu art. 34 § 1 u.p.e.a. przez organy egzekucyjne, skoro w niniejszej sprawie postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie zostało wydane. Natomiast przedmiotem zaskarżonych postanowień była niezasadność zgłoszonych w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czyli rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Należy przy tym dodać, że nie podlega kontroli Sądu zasadność nowych zarzutów egzekucyjnych podniesionych przez zobowiązanego w zażaleniu oraz w skardze, jako że zostały wniesione po upływie siedmiu dni od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Z powyższych względów sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.