I SA/Rz 794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej wna rzecz skarżącej Fundacji [...] w J. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Fundacji "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r . Podstawą do wydania decyzji określającej Fundacji "A" w J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 59.970,00 zł były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Kontrolujący odnieśli obowiązujący stan prawny do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej i stwierdzili, że u kontrolowanego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) określanej dalej w skrócie "u.p.a.", polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., co skutkuje utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki dla olejów opałowych i koniecznością zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. W dniu 14 lutego 2012 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo Fundacji "A" z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego w podatku akcyzowym m. in. za grudzień 2009 r. do czasu zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie oceny konstytucyjności obciążenia sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką podatku w przypadku nie zachowania warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a. W związku z ustaniem przyczyny uzasadniającej zawieszenie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. podjął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Fundacji "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w miesiącu grudniu 2009 r. Fundacja sprzedała 37.717 litrów oleju opałowego. Dokonując sprzedaży uzyskano oświadczenia od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W dniu 26 lutego 2010 r. do Urzędu Celnego wpłynęło miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego wraz z ich kserokopiami za miesiąc grudzień 2009 r. nadane przez Fundację "A" w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 25 lutego 2010 r. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że Fundacja nie zachowała ustawowego terminu przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za grudzień 2009 r., który upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] maja 2014 r. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 59.970,00 zł. Strona nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., że obowiązek podatkowy i jego wysokość powstały w innym dniu niż wydanie towaru lub faktury; 3) błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. niezgodnie z art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 03/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.283.51), poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa unijnego. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał szczegółowo na podstawy prawne obciążania podatnika podatkiem akcyzowym. Wskazał w szczególności na wynikający z art. 89 ust.14 u.p.a. obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, pobieranych od nabywców. Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Organ podkreślił, że państwa członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca Fundacja prowadząc działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu paliwami opałowymi uchybiła obowiązkowi przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń za grudzień 2009 r. Zestawienie oświadczeń winno być przekazane do Naczelnika Urzędu Celnego do dnia 25 stycznia 2010 r., natomiast jak ustalono zestawienie to zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 25 lutego 2010 r. tj. 31. dni po ustawowym terminie. W ocenie organu niezłożenie w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do stosowania stawki preferencyjnej. Organ podkreślił, że brzmienie przepisu art. 89 ust. 16 wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 ustawy. W wyniku zaistniałych nieprawidłowości Organ podatkowy obowiązany był do dokonania opodatkowania podatkiem akcyzowym w grudniu 2009 r. sprzedaży 37.71.7 litrów paliwa opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 tj. 1822,00 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 i wskazał, za Trybunałem, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podkreślił, że do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wystarczające jest niespełnienie przez podatnika jednego z warunków. Zatem w jego ocenie nieterminowe przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W jego ocenie złożenie z naruszeniem ustawowo zakreślonego terminu zestawienia oświadczeń w świetle powołanego przepisu, jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów. Tym samym organ odwoławczy zaakceptował wysokość określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego. Fundacja złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września .2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, - orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że nie złożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo, że materiał dowodowy, w tym faktury sprzedaży w powiązaniu z oświadczeniami nabywców jednoznacznie wskazują, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy i jego wysokość powstały w innym dniu niż wydanie towaru lub faktury, - błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., niezgodnego z art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 03/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 03.283.51) poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. czy art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opalowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opalowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy toczącej się przed WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 562/14), który już zadał identyczne pytania w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 967/14 sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie podjął w dniu 6 października 2016 r. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej Fundacji cofnął zawarty w skardze wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym powołując się na stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 sygn. C418/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazany zakres kognicji sądu administracyjnego sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest wykładnia art. 89 ust. 14 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem skarżącej ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje sankcji w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia bądź złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zdaniem organów podatkowych obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego zgodnie z unormowaniem art. 89 ust. 14 u.p.a., jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych wyłącznie z uwagi na brak złożenia za grudzień 2009 r. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, ma charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym. Reasumując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało odmówić stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu - co w konsekwencji prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i jeżeli stwierdzi, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis - 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 3600 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.