I SA/Rz 795/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011r. nrnr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2010r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2011r. nrnr [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 10.040 (słownie: dziesięć tysięcy czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. zwrot kwoty 200 ( słownie: dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skarg. I SA/Rz 795/11 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] października 2011r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] i [...], określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2010 roku, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że w 2010 roku zakupiła lekki olej opałowy o nazwie LOTOS RED 0,1 klasyfikowany do kodu CN 27101945 z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W miesiącu listopadzie i grudniu 2010 roku Spółka sprzedała odpowiednio 46.180 l i 40.192 l oleju opałowego Spółce z o.o. "B" w W. oraz Spółce z o.o. "C" w K. Przy sprzedaży oleju Spółka pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i złożyła wymagane zestawienia oświadczeń. Organ stwierdził, że miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiące listopad i grudzień 2010 roku zostały złożone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.), co zdaniem organu, skutkowało utratą uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 89 ust. 14 cyt. ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] lipca 2011r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2011 roku w wysokości odpowiednio 84.140,00 zł i 73.230,00 zł. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy została uzależniona od spełnienia warunków wymienionych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a., przy czym powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. W ocenie organu, w przypadku niespełnienia któregokolwiek z ww. warunków, stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/ 1.000 litrów , a w przypadku, gdy gęstość wyrobu w temperaturze 15ºC jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zdaniem organu, niespełnienie każdego z warunków określonych w art.89 ust. 5 – 15 u.p.a. odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki akcyzy, co wynika ze ścisłej interpretacji przepisu art.89 ust.16 cyt. ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, co oznacza, że jest to termin prawa materialnego. Organ stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że przedstawione przez Spółkę oświadczenia nie zostały w postępowaniu zakwestionowane oraz że ustawowy termin do złożenia oświadczeń został przekroczony w miesiącu listopadzie 2010 roku jedynie o jeden dzień, a w miesiącu grudniu 2010 roku - o siedem dni. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzowych od sprzedaży paliw opałowych, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jest w pełni uzasadniony. Prawidłowo zatem organ I instancji dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliwa opałowego w miesiącach listopadzie i grudniu 2010 roku według stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a., tj. 1822,00 zł/1.000 litrów. Zarzut dotyczący niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2003/96/WE, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, organ uznał za nieuzasadniony. Wskazano, że na mocy art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Na mocy tego przepisu Rzeczpospolita Polska była uprawniona do ustanowienia warunków niezbędnych do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego dla paliw opałowych. Na decyzje organu odwoławczego Spółka złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 14 u.p.a., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie przez Skarżącą po zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń było wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie Skarżącej, treść art.89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w art.89 ust. 5-15 tej ustawy, iż podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, a więc bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Uchybienie przepisowi art.89 ust. 16 w zw. z art.89 ust. 14 u.p.a., polegające na złożeniu przez Spółkę, po zakreślonym ustawą terminie, miesięcznych zestawień oświadczeń, miało charakter wyłącznie formalny. Spóźnienie było nieznaczne i usprawiedliwione problemami zdrowotnymi oraz zwiększoną ilością obowiązków osoby odpowiedzialnej. Skarżąca podkreśliła, że spełniła wszelkie inne określone ww. ustawą wymagania uprawniające do zastawania stawki preferencyjnej, co nie było przez organy kwestionowane, a zatem olej przez nią sprzedany wykorzystany został zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy tj. na cele grzewcze. W ocenie Spółki, brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie stawki sankcyjnej, która jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Ponadto Spółka powtórzyła zawarty w odwołaniu zarzut niezgodności przepisu art.89 ust.16 u.p.a. z art.21 ust.1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i rozbieżności interpretacyjnej tych regulacji, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyjęcia interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. W związku z tym, decydujące znaczenie powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie w dniu 12 stycznia 2012r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11) do Trybunału Konstytucyjnego, o zbadanie zgodności art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.14 u.p.a. z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm. – dalej: ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Z uwagi na to, że pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego nie zostało przedstawione w niniejszym postępowaniu, lecz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, brak było podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania sądowego po myśli art.124 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego na wniosek strony skarżącej uznając, że nie zachodziła przesłanka, o której mowa w art.125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Skargi są uzasadnione. Bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że Skarżąca w listopadzie i grudniu 2010 roku sprzedała osobom prawnym olej opałowy na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu stosownymi oświadczeniami, które nie zostały przez organ zakwestionowane. Niekwestionowanym przez strony jest również fakt, iż Skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń za listopad i grudzień 2010 roku. Kwestią sporną jest natomiast, czy uchybienie terminowi do złożenia ww. zestawień oświadczeń powoduje utratę prawa Podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232zł/1.000 litrów i zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. Ustosunkowując się twierdząco do ww. kwestii, organ stwierdził, że z brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, a zatem również warunku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń w przepisanym terminie, powoduje utratę preferencji podatkowych i jednocześnie obowiązek zastosowania stawki sankcyjnej. Sąd nie podziela stanowiska organu. Miesięczne zestawienia oświadczeń dokonywane są w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania ww. oświadczeń, sprzedawca stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. zobowiązany jest do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 15 u.p.a. wskazuje, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Zdaniem Sądu, oświadczenia składane przez nabywców i miesięczne zestawienie oświadczeń przekazywane przez sprzedawcę mają różny charakter prawny. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym - Przegląd podatkowy 10/2011 , str.34). Sąd podziela stanowisko Spółki dotyczące sprzeczności przepisu art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.14 u.p.a., z prawem wspólnotowym, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie obowiązującego terminu i zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki. Stosownie do treści art.2 ust.3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art.21 ust.1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art.2 ust.3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art.21 ust.4. Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art.6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawka 1822,00zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Odpowiadające zastosowanej stawce obniżonej końcowe zużycie produktu, tj. przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze, nie zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy i z treści decyzji, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w oparciu o prawidłowe i kompletne oświadczenia nabywców. Również miesięczne zestawienia oświadczeń zawierały wymagane prawem elementy. Nie zostało wreszcie zakwestionowane zużycie oleju na cel zgodny z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu, niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art.21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W rozpoznawanej sprawie organ dysponował kompletnymi zestawieniami przed wszczęciem kontroli, nawet zatem przesłanie ich z opóźnieniem nie utrudniło w żaden sposób przeprowadzenia tej kontroli. Ponadto, zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Odwołuje się do niej wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009r., s.12 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2008/118/WE, wskazując w pkt 37 preambuły, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art.5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jej celu, czyli zapewnienia wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, unormowanie zawarte w art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie 2008/118/WE i stanowi błędną implementację Dyrektywy 2003/96/WE, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. (właściwej dla olejów napędowych) - uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Nie można zatem uznać słuszności twierdzeń organu odwoławczego o zgodności powołanych regulacji krajowych z dyrektywami Rady 2003/96/WE oraz 2008/118/WE , która zastąpiła dyrektywę 92/12/EWG. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) - Dz. U. Nr 163, poz.1384 ze zm. Sąd zarządził na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 200,00zł tytułem nadpłaconych wpisów od skarg, bowiem zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.), prawidłowe wysokości wpisów wynoszą odpowiednio 1.683,00zł i 1.500,00zł.