I SA/Rz 797/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania skarżącego K.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 16 972 zł. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – uchylił decyzję organu I instancji w całości i odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 2014 r. wykazał pierwotnie należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 15 537 zł., a następnie skorygował zeznanie, wnosząc o zwrot nadpłaty w kwocie 7 188 zł. Jako przyczynę korekty, podatnik wskazał nienależne pobranie przez płatnika podatku od wypłaconej mu rekompensaty w kwocie 38 480 zł. z tytułu skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść (dalej PDO). Zdaniem podatnika rekompensata ta, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. – zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego , opisaną na wstępie decyzją z dnia [...]czerwca 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że otrzymane przez podatnika świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 2a i 72§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613) zwanej dalej Op. poprzez nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 21 ust 1 pkt 3 p.d.o.f., oraz art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, ze zm.) – zwanej dalej Kp., poprzez przyjęcie, że wypłacona rekompensata nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie podatnika, organ podatkowy przyjął krzywdzącą dla niego wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż z uwagi na szereg okoliczności wypłacona podatnikowi rekompensata miała faktycznie odszkodowawczy charakter. Decyzja o skorzystaniu przez pracownika z programu dobrowolnych odejść niesie za sobą bowiem wiele negatywnych skutków, których rekompensatę stanowi wypłacone im świadczenie - wobec tego ma ono niewątpliwie charakter odszkodowawczy i korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 §1 Kp. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Op. uznał odwołanie za bezzasadne i odmówił stwierdzenia nadpłaty, Ustalił, że zarząd Spółki [...] w dniu 30.12.2013r. podjął uchwałę nr [...] zatwierdzającą "Program Dobrowolnych Odejść w [...]sp. z o.o. – strumień II", a prezes zarządu PSG w tym samym dniu wydał zarządzenie wewnętrzne o wprowadzeniu do stosowania regulaminu PDO, zgodnie z którym pracownicy, którzy w zakreślonym terminie złożyli stosowne wnioski, uzyskali możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Jednocześnie pracownikom tym przyznano świadczenia pieniężne, których wysokość uzależniona była od stażu pracy tj. rekompensatę oraz odprawę. Skarżący złożył wniosek o objęcie go programem dobrowolnych odejść, w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jego umowa o pracę została rozwiązana. Stosownie do regulaminu PDO, podatnik otrzymał rekompensatę w kwocie 38 480 zł. oraz odprawę 17 760 zł., od których to świadczeń płatnik pobrał zaliczkę na podatek. Analizując kwestię opodatkowania wypłaconego skarżącemu dobrowolnego odszkodowania, organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa ("odszkodowanie", "rekompensata" "zadośćuczynienie"), ale faktyczny charakter świadczenia. Otrzymana kwota pieniężna musi mieć rzeczywiście charakter odszkodowawczy, wyrażający się w rekompensowaniu poniesionej przez podatnika szkody bądź krzywdy, a istota świadczenia nie wynika z jego nazwy. Odwołał się przy tym do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym wynikających z ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)- zwanej dalej Kc., stwierdzając że aby mówić o szkodzie, konieczne jest wystąpienie uszczerbku (zmniejszenia) w majątku poszkodowanego, który musi nastąpić wbrew woli uprawnionego. Szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku, bądź utracie spodziewanych korzyści. Zadośćuczynienie zaś to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej, której podstawą jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kc. dóbr osobistych. Świadczenie wypłacone podatnikowi przez pracodawcę - określone w regulaminie PDO jako rekompensata, w ocenie organu, nie spełnia powyższych kryteriów, gdyż nie służy faktycznemu rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody, krzywdy czy uszczerbku po stronie pracownika. Spółka w odpowiedzi na zapytanie organu w piśnie z dnia 25 lutego 2016r. podkreśliła dobrowolność przystąpienia do PDO i zaprzeczyła aby wypłacane świadczenia miały odszkodowawczy charakter. Organ zauważył również, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania, na gruncie prawa cywilnego, jest odpowiedzialność deliktowa – wyrządzanie szkody na skutek czynu niedozwolonego, bądź też odpowiedzialność kontraktowa, u której podstaw leży nienależyte wykonanie, że żadna z tych podstaw prawnych nie może mieć zastosowania do podatnika. W sytuacji bowiem dobrowolnego przystąpienia pracownika do programu, nie sposób mówić o czynie niedozwolonym pracodawcy czy też o nienależytym wykonaniu zobowiązania. Organ uznał wobec tego, że mimo przyjętej nazwie świadczenia – rekompensata, nie ma ono charakteru odszkodowawczego, gdyż nie rekompensuje podatnikowi strat ani w sferze materialnej, ani niematerialnej. W ocenie organów wypłacone świadczenie w istocie stanowiło ofertę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z programu dobrowolnych odejść. Podatnik zaś, dobrowolnie przystępując do tego programu, świadomie wybrał opisywane świadczenie w miejsce stosunku pracy i związanych z tym stosunkiem uprawnień, w tym do pobierania wynagrodzenia. Wyboru tego nie można uznać za doznanie szkody majątkowej bądź krzywdy, które wymagały rekompensaty. Świadczeniu, o którym mowa nie można wobec tego przyznać funkcji kompensacyjnej charakterystyczniej dla odszkodowania. Otrzymana rekompensata, w ocenie organów podatkowych, nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu, który z kolei stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki i wprowadzony został do stosowania zarządzeniem prezesa zarządu Spółki. Była to zatem jednostronna decyzja (oświadczenie woli) zarządu spółki, nieoparta na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 K.p. Organ oparł się przy tym na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14.01.2009 r., sygn. akt III PK 47/08, w którym stwierdzono, że Program Dobrowolnych Odejść nie wymagał podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie był źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 KP ponieważ nie był porozumieniem zawartym z partnerem społecznym (związkami zawodowymi), a jedynie jednostronnym oświadczeniem pracodawcy o charakterze przysparzającym dla pracowników czyli ofertą w rozumieniu art. 66 Kc. w związku z art. 300 K.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził również, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może zostać zmodyfikowane poprzez zastosowanie art. 2a Op., nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, gdyż wątpliwości te w rozpatrywanej sprawie nie istnieją. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają tylko wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. mające określoną podstawę prawną odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym samym organ odwoławczy, przychylił się do stwierdzenia organu I instancji, że wypłacona podatnikowi rekompensata stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 §1 Kp., oraz art. 2a, Op. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż błędnym jest stanowisko organu stwierdzające, że skarżący nie doznał uszczerbku w majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, której rekompensatę stanowiłoby wypłacone świadczenie. Wskazując na istniejącą w miejscu jego zamieszkania trudną sytuację zatrudnienia, skarżący argumentował, iż odejście z pracy w takich okolicznościach stanowi zdarzenie prowadzące w sposób bezsprzeczny do postania szkody w postaci utraty świadczeń związanych z zatrudnieniem na przyszłość tj. pensji, świadczeń socjalnych, premii uznaniowych, przy jednoczesnym braku możliwości zatrudnienia się w innej spółce działającej w tej samej branży. Poniesienie samej szkody jest zatem nieuchronne, a jedynie rozmiar uszczerbku trudny jest do ustalenia z góry. Jednocześnie skarżący zakwestionował dobrowolność przystąpienia do PDO, wskazując iż powszechną wśród pracowników spółki była świadomość realnego niebezpieczeństwa oddelegowania do pracy poza miejscem zamieszkania, a także ryzyka zwolnienia na mniej korzystnych warunkach, która to świadomość stanowiła dla pracowników rodzaj presji, ukierunkowanej na przyjęcie oferty pracodawcy. W ocenie skarżącego wypłacone w takich okolicznościach świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowawczy. Skarżący zakwestionował też stanowisko organu podatkowego w kwestii podstawy prawnej wypłaconego świadczenia. Podkreślił, że regulamin PDO określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy, niewątpliwie wchodzi w zakres źródeł prawa wymienionych w przepisie art. 9§1 Kp. i zarzucił, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony zawęziły zakres znaczeniowy tego przepisu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2013r. w sprawie S 2/13, wskazał że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy. Tym samym regulamin PDO jest regulaminem o którym mowa w przepisie art. 9 §1 Kp. Skarżący wskazał też na zasadę ujętą w art. 2a Op., stwierdzając iż w opisanym stanie faktycznym znajduje ona zastosowanie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżący złożył wniosek o objęcie jej Programem Dobrowolnych Odejść, w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jego umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO, otrzymał świadczenie, od którego pracodawca, jako płatnik, pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone podatnikowi świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżącego, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie organów podatkowych, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 §1 Kp. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymał skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Niezależnie bowiem od subiektywnego poczucia krzywdy skarżącego, którego motywy zostały szeroko opisane w treści skargi, dla wypłacenia przedmiotowego świadczenia konieczny był wyraźnie sformułowany wniosek pracownika. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a byłą jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że skarżący zainicjował proces objęcia go omawianym programem dobrowolnych odejść. Racjonalnie wnioskując, należy zatem stwierdzić, że z instytucją wniosku czy tez inicjatywy pracownika związana jest immanentnie wola tego pracownika ukształtowania relacji z pracodawcą w sposób wskazany w treści wniosku. Wola natomiast – zgodnie z rzymską zasadą volenti non fit iniuria (łac. zrobiłeś z własnej woli, to nie dzieje ci się krzywda) – wyklucza istnienie krzywdy czy też szkody po stronie wykazującego tą wolę pracownika. Tym samym, pracownik wnioskujący o przystąpienie do PDO nie może, powoływać się następnie na fakt wyrządzenia mu krzywdy czy też szkody. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonanego przez podatnika wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatnika. Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu spółki. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c. Powyższego nie zmienia również ewentualne oparcie regulaminu PDO o przepis art. 1 i art. 3 ustawy o szczególnych zasadach. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego skarżącemu w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.