I SA/Rz 797/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 797/17 Uzasadnienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2017r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia "A" SA (dalej: spółka/skarżąca) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] lipca 2017r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, wspólnym wnioskiem z dnia 8 maja 2017r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku sformułowane zostały m.in. pytania: - czy dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych i wystawianych przez spółki wskazane we wniosku jako zainteresowane dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, bez równoczesnej archiwizacji papierowych oryginałów? - czy opisane w zdarzeniu przyszłym procedury przechowywania dokumentów własnych i obcych będą zgodne z zasadami wynikającymi z art. 112, art. 112a oraz at. 106m ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT)? - czy spółki wskazane we wniosku jako zainteresowane zachowają prawo, na mocy art. 86 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymywanych dokumentach (faktury i inne zrównane z nimi dokumenty) jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej? Wniosek skarżącej został złożony na formularzu ORD-WS i podpisany przez doradcę podatkowego W. S., jako osobę upoważnioną. Doradca podpisując wniosek nie wskazał w jakim charakterze dokonał tej czynności (nie wskazał czy podpisał wniosek jako pełnomocnik czy też osoba uprawniona do reprezentacji skarżącej). Doradca podatkowy W. S. został wskazany w polu D.1 formularza ORD-WS, jako pełnomocnik do doręczeń skarżącej. W pozycji D.3 formularza, dotyczącej wniosków przedstawiciela o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jako adres elektroniczny do doręczeń podano adres skarżącej (WSK). Z uwagi na fakt, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był wnioskiem wspólnym, dane podmiotów zainteresowanych zostały zamieszczone na formularzach ORD-WS/B, załącznikach do wniosku. Łącznie do wniosku dołączono 6 formularzy ORD-WS/B, dotyczących sześciu różnych podmiotów. W czterech przypadkach formularze zostały podpisane przez osoby reprezentujące podmioty zainteresowane, w dwóch zaś załącznik został podpisany przez pełnomocnika podmiotu zainteresowanego – doradcę podatkowego W. S.. Niemniej jednak w aktach sprawy znajdują się cztery formularze PPS-1, służące do składania pełnomocnictw szczególnych. Przedłożone dokumenty dotyczą pełnomocnictw udzielonych przez podmioty zainteresowane dla doradcy podatkowego W. S.. Wśród pełnomocnictw brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. S. przez skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pytań nr 1-3, powołując się na to, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wszystkich zainteresowanych spółek, co pozbawia je charakteru strony i powoduje brak podstaw do występowania z wnioskiem wspólnym. Odpis przedmiotowego postanowienia został doręczony elektronicznie na adres skarżącej (w dniu 7 sierpnia 2017r.), a także podmiotów zainteresowanych, reprezentowanych przez doradcę podatkowego W. S. W dniu 14 sierpnia 2017r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] lipca 2017r. Zażalenie to zostało podpisane przez doradcę podatkowego W. S., lecz pełnomocnictwo dla doradcy nie zostało dołączone. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2017r., powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone elektronicznie na adres skarżącej (w dniu 9 października 2017r.) oraz podmiotów zainteresowanych. Skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2017r. wniosła skarżąca, działająca przez pełnomocnika, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji w której przesłanki formalne i materialne wydania interpretacji zostały przez nią spełnione, b) art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zdarzenie opisane we wniosku nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wszystkich zainteresowanych stron uczestniczących w tym samym zdarzeniu przyszłym, wyłączając możliwość wystąpienia przez spółkę ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której w analogicznych stanach faktycznych interpretacje tego rodzaju były wydawane i w odniesieniu do pytania nr 4, dotyczącego tego samego zdarzenia przyszłego, organ uznał prawo spółki do złożenia wniosku wspólnego, oraz odmowę wydania interpretacji bez podstawy prawnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to zostało wydane nie w postępowaniu podatkowym, lecz w postępowaniu szczególnym – postępowaniu o wydanie interpretacji. Zasady prowadzenia tego rodzaju postępowania zostały uregulowane przepisami działu II Ordynacji podatkowej, rozdział 1a, jednakże zakres przedmiotowej regulacji nie jest kompletny. Z tego względu w postępowaniu o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio wskazane przez ustawodawcę przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rozdział 3a działu IV Ordynacji podatkowej dotyczy pełnomocnictw. W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl zaś § 2 powołanego art. 138a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W niniejszej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez doradcę podatkowego W. S., który w treści formularza ORD-WS (w pozycji 45 i 46 części D.1) został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. We wspomnianym formularzu jego część D.4 – przeznaczona na zamieszczenie informacji o pełnomocniku szczególnym, pozostała niewypełniona. Jak wynika z treści wyjaśnień zamieszczonych na druku formularza ORD-WS (odnośniki nr 8) i nr 13) zamieszczonych na końcu formularza, w sytuacji w której zainteresowany będący stroną ustanowił w sprawie pełnomocnika do doręczeń lub pełnomocnika szczególnego, to zobowiązany jest on do dostarczenia dokumentu pełnomocnictwa w oryginale lub jego poświadczonej kopii. Tymczasem w aktach sprawy brak jest zarówno wydruku dokumentu pełnomocnictwa ogólnego, jak też pełnomocnictwa do doręczeń (w sprawie należy wykluczyć występowanie pełnomocnika szczególnego, z uwagi na niewskazanie go w poz. D.4). Pełnomocnictwa szczególne dla doradcy podatkowego W. S. zostały w liczbie czterech dołączone do wniosku, jednakże dotyczą one nie skarżącej, ale zainteresowanych. W związku z tym organ dokonał doręczeń postanowień dla tych podmiotów ich pełnomocnikowi. Tymczasem w przypadku skarżącej spółki, pomimo tego, że jej wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego, co wskazywałoby na to, że skarżąca nie działa w sprawie osobiście, ale jest reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, postanowienia z [...] lipca 2017r. i [...] września 2017r. zostały doręczone na adres elektroniczny skarżącej, wskazany jako adres pełnomocnika do doręczeń, pomimo nieprzedłożenia pełnomocnictwa do doręczeń. W przedstawionej wyżej sytuacji stwierdzić należy, że sposób procedowania organu w sprawie jest jednak nie tylko niekonsekwentny, ale i niezrozumiały. Nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić na jakiej podstawie organ przyjął, że skarżąca działa przez pełnomocnika, czy ustanowiła jedynie pełnomocnika do doręczeń lub też złożyła skuteczny wniosek o doręczanie korespondencji na adres elektroniczny. Wątpliwości w tym zakresie wynikają zwłaszcza z tego, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że jakiekolwiek pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało rzeczywiście udzielone. W postępowaniu przed Sądem skarżąca była i w dalszym ciągu jest reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W. S., a więc osobę, która podpisała jej wniosek o udzielenie interpretacji. W tym wypadku pełnomocnik, wykazując swoje umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu sądowym, powołał się na dokument pełnomocnictwa ogólnego z 19 lutego 2013r., zawierający umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również w postępowaniach przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, w związku ze zmianą zasad udzielania pełnomocnictw, z dniem 1 stycznia 2016r. i 1 lipca 2016r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649, ze zm.), a następnie od 1 marca 2017r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948), nie można przyjąć, że w postępowaniu o wydanie interpretacji, wszczętym wnioskiem z 8 maja 2017r., podstawą reprezentowania skarżącej było pełnomocnictwo z 19 lutego 2013r. W tej sytuacji uznać należy, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym, w postaci albo niepodpisania wniosku przez osoby upoważnione do jej reprezentacji, a w przypadku przyjęcia, że spółka działała przez pełnomocnika, nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa (lub wydruku pełnomocnictwa ogólnego) czy pełnomocnictwa do doręczeń. W tej sytuacji organ winien był wezwać skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego, w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, którego §: 1, 2 i 4 znajdują w tym wypadku odpowiednie zastosowanie. Nieuzupełnienie przedmiotowego braku w ustawowym – siedmiodniowym terminie winno zaś było doprowadzić do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Organ jednak, nie podejmując tychże czynności, wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, powołując się na brak podstaw do występowania z wnioskiem wspólnym przez skarżącą i zainteresowane spółki. Tymczasem, taki wniosek, wobec braku podpisu przez osoby reprezentujące skarżącą, nie mógł być uznany za złożony przez nią. Okoliczność ta świadczy więc o tym, że organ naruszył w ten sposób art. 14 § 1 i § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jednym z elementów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowe oświadczenie, obwarowane odpowiedzialnością karną, może zostać złożone wyłącznie przez osobę należycie umocowaną do reprezentowania podmiotu składającego wniosek o udzielenie interpretacji, stąd uchybienie w tym zakresie, niedopełnienie przez organ jego obowiązków, nie może być potraktowane w kategorii nieistotnego uchybienia. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zaznaczyć, że nawet gdyby organ przyjął, że składając wniosek o wydanie interpretacji pełnomocnik – doradca podatkowy, działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego (o braku pełnomocnictwa szczególnego przesądza niewypełnienie pozycji D.4 formularza), udzielonego w formie elektronicznej i tą drogą przesłanego, to zgodnie z art. 138h Ordynacji podatkowej powinien był dołączyć do akt sprawy wydruk tego pełnomocnictwa. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy brak jest wydruku takiego dokumentu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nieprzedłożenie bowiem, pomimo wezwania organu, dokumentu pełnomocnictwa, podobnie jak niepodpisanie wniosku, skutkowałoby pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, a nie odmową wszczęcia postępowania, z przyczyn merytorycznych. Podobnie złożenie wniosku o wydanie interpretacji przez podmiot, który nie jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, musiałoby doprowadzić do odmowy wszczęcia postępowania, jednakże z przyczyn podmiotowych – braku legitymacji (przymiotu podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej) do wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm. - dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lipca 2017r. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 357 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł. Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zwrócił skarżącej kwotę 100 zł, uiszczoną przez nią tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, który wynosi 100 zł. Skarżąca uiściła z tego tytułu 200 zł, w związku z tym różnica pomiędzy należnym wpisem, a wpisem uiszczonym została jej zwrócona.