I SA/Rz 798/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skargi Izby Celnej w Przemyślu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2013r. nr SKO.4141/168/2012 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2007r. do 30 kwietnia 2007r. - oddala skargę- Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania Izby Celnej w Przemyślu, decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., nr SKO.4141/168/2012, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 2 października 2012 r., nr FN-W.3120.2.9.2011.04, w przedmiocie określenia solidarnie Izbie Celnej w Przemyślu, "A" sp. z o.o., M.Ł.-R., A.R., M.R., M.S., "B" sp. z o.o., R.B., A.L., U.W-T., M.Z., I.Z. i P.B. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r., w wysokości 3 433 zł, od pozostającej we współużytkowaniu wieczystym działki położonej w R., obr. [...], oznaczonej nr [...], a także budynku na niej posadowionego, będącego we współposiadaniu. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 30 kwietnia 2013 r. Izba Celna w Przemyślu była współposiadaczem budynku biurowego, posadowionego na działce oznaczonej numerem [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe (Ba), będącej we współużytkowaniu wieczystym, której powierzchnia wynosi 1783 m2. Współposiadacze opisanej wyżej nieruchomości – podatnicy podatku od nieruchomości, złożyli za poszczególne okresy, objęte opisanymi na wstępie decyzjami, deklaracje, zawierające sprzeczne ze sobą informacje. W następstwie tego wykazali też różną wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż wyliczyli wysokość tego zobowiązania w oparciu o różne stawki podatku dla poszczególnych części budynku oraz gruntu. Rozbieżności te nie zostały wyeliminowane po wezwaniu ze strony organu – Prezydenta Miasta Rzeszowa - do korekty deklaracji. Z tego też względu organ I instancji, po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r., wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości. W ocenie Prezydenta Miasta Rzeszowa bezspornym w rozstrzyganej przez niego sprawie jest to, że nieruchomość (grunt i posadowiony na niej budynek), oznaczona jako działka nr [...] znajdowała się w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 30 kwietnia 2007r. w posiadaniu przedsiębiorców. Status przedsiębiorcy posiadali bowiem w tym czasie następujący współposiadacze nieruchomości: A.R., M.Ł-R., M.Z., "A" Sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ I instancji zwrócił bowiem uwagę, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), poza określonymi wyjątkami, wszystkie nieruchomości są w rozumieniu tej ustawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, bez względu na to, w jaki sposób są wykorzystywane i jakim celom służą. W przepisie tym przyjęta bowiem została konstrukcja "współposiadania" i "współkorzystania" z rzeczy wspólnej. Tak więc każdy ze współwłaścicieli ma prawo do posiadania i korzystania z rzeczy wspólnej, co odnosi się do całej rzeczy. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że do opodatkowania całości nieruchomości (gruntu i budynku), oznaczonej nr [...], należy zastosować stawkę podatku właściwą dla przedmiotów opodatkowania, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania M.Ł-R., A.R., Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 2 października 2012 r., decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego nieruchomość będąca we współposiadaniu adresatów decyzji Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 2 października 2012 r. jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. O przedmiotowym związaniu decyduje bowiem fakt, że w budynku posadowionym na działce nr [...], swoją siedzibę posiadają podmioty gospodarcze, a o zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie decyduje fakt zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko fakt "związania z działalnością gospodarczą". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie stwierdziło także, że w rozpatrywanej przez niego sprawie nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których właścicielom prawnie wyodrębnionych w budynku lokali przysługuje współwłasność pozostałych części budynku, nie stanowiących wyodrębnionych lokali. Odnosząc się do zarzutów co do nieprawidłowego ustalenia powierzchni korytarzy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że z akt sprawy nie wynika by czynności dokonania pomiaru kontrolnego budziły wątpliwości i zostały przeprowadzone w sposób niewłaściwy. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 czerwca 2013 r. wniosła Izba Celna w Przemyślu, domagając się jej uchylenia. Organowi odwoławczemu zarzuciła, że w związku z jej wydaniem dopuścił się uchybień, takich jak: • poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez nieuwzględnienie zawarcia przez współposiadaczy nieruchomości umowy quoad usum, dla korzystania z tejże nieruchomości, • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie, • art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten rozstrzyga kwestie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w budynkach będących we współposiadaniu, mających charakter odrębności, w których jeden ze współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy przepis ten dotyczy budynków i nieruchomości będących w wyłącznym posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącej, na podstawie umowy quoad usum, każdy ze współwłaścicieli, a zarazem współużytkowników nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, korzysta z wydzielonej części nieruchomości samodzielnienie, bez ingerencji i ograniczeń ze strony pozostałych. Wydzielona do wyłącznego korzystania część nieruchomości odpowiada zakupionym przez danego współwłaściciela lokalom, stanowiącym część nieruchomości. Co więcej każdy ze współwłaścicieli, nabywając udział w prawie własności nieruchomości, kupował konkretnie wskazaną jej część. Na swój koszt przeprowadził remont tej części oraz ponosi koszty jej utrzymania. Z uwagi na fakt zawarcia i realizowania postanowień umowy quoad usum, nie zaistniała przywołana przez organ okoliczność wspólnego i niepodzielnego korzystania przez każdego ze współwłaścicieli z nieruchomości, stanowiąca przesłankę dla wydania decyzji podatkowej obciążającej całą nieruchomość jedną stawka podatkową, przewidzianą dla gruntów, budynków oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też zarówno organ I jak i II instancji nieprawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą w niniejszej sprawie skupia się wokół kwestii, dotyczącej stawki podatku od nieruchomości, która winna znaleźć zastosowanie do opodatkowania nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], położonej w Rzeszowie, w obr. [...]. Zdaniem skarżącej, stawka przewidziana dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna posłużyć do określenia zobowiązania podatkowego jedynie tych podmiotów, które faktycznie działalność taką prowadzą oraz posiadają status przedsiębiorcy i tylko do tych części nieruchomości, które znajdują się we władaniu tej kategorii podatników. Pozostali współposiadacze nieruchomości, nie prowadzący działalności gospodarczej, winni według niej płacić podatek według stawki niższej, przewidzianej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dla innego rodzaju nieruchomości. Dowodząc zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała się na fakt dokonania podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współposiadaczy, na podstawie umów quoad usum. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że sam fakt, że tylko część współposiadaczy prowadzi działalność gospodarczą na nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania, powoduje że cała jej powierzchnia, tj. grunty i budynek winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do tych dwóch przeciwstawnych stanowisk należy na wstępie stwierdzić, że spór pomiędzy stronami obejmuje generalnie rzecz biorąc dwie kwestie, tj. sprecyzowanie co jest przedmiotem opodatkowania w niniejszych sprawach, tzn. czy jest nim cała nieruchomość, czy też, poszczególne, wydzielone, zdaniem skarżącej, na podstawie umowy quoad usum lokale, pozostające we władaniu poszczególnych podatników – adresatów zaskarżonych decyzji, a także wykładnia samego pojęcia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jeżeli chodzi o przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami, użytkownikami wieczystymi, posiadaczami samoistnymi, a także w pewnych sytuacjach posiadaczami zależnymi przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguluje natomiast opodatkowanie tych nieruchomości i budowli, które znajdują się w posiadaniu więcej niż jednego podmiotu. Zgodnie z jego treścią, w takiej sytuacji nieruchomość ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Wyjątek określony w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy sytuacji, w których doszło do wyodrębnienia własności lokali, a odnosi się on stricte do sposobu opodatkowania tych części nieruchomości, które stanowią części wspólne. Chodzi tu o grunt oraz te części budynków lub budowli, które nie stały się odrębnymi lokalami i służą właścicielom wszystkich lokali. W opisanej w tym przepisie sytuacji ustawodawca odstępuje od solidarnego opodatkowania wszystkich współposiadaczy, odnośnie tych części nieruchomości, służących do wspólnego użytku właścicieli poszczególnych lokali, na rzecz obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w proporcjach odpowiadających częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni całego budynku. Wbrew twierdzeniom skarżącej, sposób opodatkowania o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w jej stanie faktycznym nie doszło do wyodrębnienia własności lokali, jako nieruchomości lokalowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903, ze zm., zwanej dalej: ustawą o własności lokali) oraz Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Poza przypadkiem ustanowienia odrębnej własności lokalu na mocy orzeczenia sądu, zarówno zawarcie umowy niosącej za sobą ten sam skutek, jak również złożenie stosownego oświadczenia woli właściciela nieruchomości, bezwzględnie wymaga zachowania formy aktu notarialnego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło zaś do wyodrębnienia własności lokali ani na mocy czynności prawnej, ani konstytutywnego orzeczenia sądu, czemu skarżąca nie zaprzecza. Wywodzi ona jednak określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutki prawne z faktu zawarcia umowy quoad usum, czyli umownego podziału do korzystania nieruchomości, przez jej współposiadaczy, co jednak nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Hipoteza normy prawnej, wynikającej z regulacji art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje bowiem takiej sytuacji. Zwrócić należy bowiem uwagę, że powołany wyżej przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówi jedynie, jeżeli chodzi o jego literalne brzmienie, o sposobie opodatkowania "części wspólnych" nieruchomości, w sytuacji w której "wyodrębniono własność lokali", a więc stały się one odrębnymi nieruchomościami, w rozumieniu ustawy o własności lokali i Kodeksu cywilnego. W związku z tym rozszerzająca jego interpretacja nie znajduje uzasadnienia w świetle reguł nie tylko wykładni językowej, ale również wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu. Odnosząc się do sugestii skarżącej, związanej z możliwością zastosowania w niniejszych sprawach sposobu opodatkowania, określonego w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwrócić należy również uwagę na to, że wszelkie wyjątki od ogólnych zasad, także zasad opodatkowania, powinny być, ze swej istoty, interpretowane ściśle, dlatego też wskazywana w skargach wykładnia rozszerzająca art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, również i z tego względu jest pozbawiona podstaw. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu zawarcia przez współposiadaczy nieruchomości umów quoad usum przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, nie może świadczyć o tym, co zarzuca skarżąca, że w niniejszej sprawie poczyniono błędne ustalenia faktyczne. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy zwróciły uwagę na ten fakt, czyniąc w tym zakresie konkretne ustalenia, uznały jednak trafnie, że nie może on mieć wpływu na rozstrzygnięcie poszczególnych spraw, z uwagi na brak podstawy prawnej do modyfikacji sposobu opodatkowania współposiadaczy w związku z tym faktem. Jeżeli chodzi o kwestię związaną z interpretacją terminu, jakim jest określenie: "nieruchomości (gruntów, budynków i budowli) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to jak stanowi art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych, należy przez nie rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym wypadku, również wbrew zarzutom zawartym w skardze, należy stwierdzić, że definicja ustawowa tej kategorii nieruchomości, jakimi są nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, odnosi się do poszczególnych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rozumianych jako całość, a nie do jej poszczególnych, faktycznie zajmowanych przez poszczególnych współposiadaczy, części. Przedmiotem opodatkowania może być bowiem jedynie grunt, budowla, budynek, czy też wyodrębnione w nim lokale, nie zaś ich poszczególne, niewyodrębnione jako samodzielne nieruchomości części. Podstawą do potraktowania określonych części nieruchomości, w niniejszych sprawach budynku, jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, nie może być kryterium, jakim jest faktyczne władanie nimi, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przypisuje takiemu stanowi znaczenia prawnego przy określaniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały całą nieruchomość, oznaczoną jako działka nr 2095, w tym także posadowiony na niej budynek, stanowiący jej nieodłączną część, jednakże niezależnie opodatkowany, jako odrębny przedmiot opodatkowania, kwalifikując ją jako nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie, na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określiły solidarnie wszystkim jej współposiadaczom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, wyliczone w oparciu o stawkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Solidarny charakter tych zobowiązań wyklucza bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Rz 402/10, publ. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.